大华解读《企业会计准则解释第19号》
为深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于2025年12月5日发布了《企业会计准则解释第19号》（以下简称“解释第19号”）。解释第19号就关于非同一控制下企业合并中补偿性资产的会计处理、关于处置原通过同一控制下企业合并取得子公司时相关资本公积的会计处理等五项问题进行了明确。解释19号的相关规定自2026年1月1日起施行。
非同一控制下企业合并中补偿性资产的会计处理
背景
在非同一控制企业合并中，购买方可能因被购买方存在或有事项、资产或负债的不确定性而从出售方获得补偿。
非同一控制下企业合并中的补偿性资产不同于或有对价。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的定义，或有对价是在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。如“对赌协议”或“盈利支付计划”，是指在企业合并交易中，购买方承诺的未来可能支付的额外对价，该对价支付与否、或支付金额取决于未来某些特定事件的发生或条件的达成，通常与被收购方未来的业绩表现挂钩，如被购买方未来几年的销售额、净利润等作为业绩表现评价的指标。
根据《企业会计准则第13号——或有事项》的定义，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。如被购买方在购买日前发生的未决诉讼，该诉讼的判决结果导致被购买承担的赔偿款项在购买日尚无法确定，需在未来诉讼判决时才能最终确定。
非同一控制下企业合并的或有对价的相关会计处理在《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》及应用指南中已有较为详细的规定。而对企业合并中购买日存在的或有事项涉及的补偿性资产的确认、计量和披露尚无明确规定，由此导致补偿性资产在实务处理中存在不一致，亟需统一规范。
原文主要内容
在非同一控制下企业合并中，出售方与购买方可能作出合同约定，针对被购买方某些或有事项，或者特定资产或负债的某些不确定性结果，出售方给予购买方补偿，购买方因此获得补偿性资产。例如，出售方针对被购买方某或有事项产生的负债或该负债超过约定金额而引致的损失，给予购买方补偿等。
•购买方合并财务报表层面补偿性资产的确认和计量
1. 补偿性资产的确认和初始计量。
购买方在其合并财务报表中确认被补偿项目的同时，应当确认补偿性资产，以与被补偿项目相同的基础计量，并需考虑管理层对其可收回性的估计，将预期无法收回的金额从补偿性资产入账价值中扣除。
当补偿与在购买日确认且以购买日公允价值计量的被购买方资产或负债相关时，购买方应当在购买日确认补偿性资产，并以该补偿性资产在购买日的公允价值进行初始计量。该公允价值计量应包含因考虑可收回性而产生的未来现金流量不确定性的影响，因此无需再单独考虑其可收回性的估计。
当补偿与未在购买日确认或未以购买日公允价值计量的被购买方资产或负债相关时，对补偿性资产的确认和计量应采用与被补偿项目相一致的假设，同时考虑合同对补偿金额的限制和管理层对补偿性资产可收回性的估计。当补偿与因公允价值在购买日无法可靠计量而未在购买日确认的被购买方或有负债相关时，购买方不应在购买日确认补偿性资产，而应在购买日后该或有负债满足预计负债的确认条件时，同时确认预计负债和相应的补偿性资产。当补偿与在购买日未以公允价值计量的被购买方资产（如被购买方的递延所得税资产）相关时，购买方应采用与该资产相同的基础，确认相应的补偿性资产。
2. 补偿性资产的后续计量和终止确认。 在后续每个资产负债表日，购买方应当按照与被补偿项目相同的基础并考虑合同对补偿金额的限制，对补偿性资产进行后续计量；被补偿项目账面价值发生变动的，相应调整补偿性资产的账面价值，并计入投资收益。对于未以公允价值进行后续计量的补偿性资产，还应单独再考虑管理层对补偿性资产可收回性的估计，将预期无法收回的金额计入投资收益。
购买方收回、出售或以其他方式丧失对补偿性资产的权利时，应当终止确认该资产，所得价款等与补偿性资产账面价值之间存在差额的，应当计入投资收益。
购买方个别财务报表层面补偿性资产的确认和计量
1. 补偿性资产的确认和初始计量。
购买方获得补偿性资产的，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》和本解释的规定，在个别财务报表中对补偿性资产进行会计处理。购买方在符合或有资产确认为资产的条件（即企业基本确定能够收到且其金额能够可靠计量）时，确认补偿性资产，同时冲减长期股权投资的初始投资成本，借记“补偿性资产”科目，贷记“长期股权投资”等科目。
2. 补偿性资产的后续计量和终止确认。
在后续每个资产负债表日，购买方应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》和本解释的规定，对补偿性资产进行后续计量，同时考虑合同对补偿金额的限制和管理层对补偿性资产可收回性的估计，将预期无法收回的金额计入投资收益。
购买方收回、出售或以其他方式丧失对补偿性资产的权利时，应当终止确认该资产，借记“银行存款”等科目，贷记“补偿性资产”科目，所得价款等与补偿性资产账面价值之间存在差额的，贷记或借记“投资收益”科目。
会计科目设置和财务报表列报
企业应当设置“补偿性资产”科目对补偿性资产进行会计核算，并按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，在资产负债表中对补偿性资产按照流动性分别在“其他流动资产”和“其他非流动资产”项目中列示。企业应当在财务报表附注中披露与补偿性资产相关的合同条款、金额、减值处理以及对企业的财务影响等信息。
新旧衔接
企业在首次执行本解释内容时，对于本解释施行日存在的补偿性资产，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定作为会计政策变更进行追溯调整；对于本解释施行日前已经收回、出售或以其他方式丧失对补偿性资产权利的，不再进行追溯调整。
解读
准则依据： 《企业会计准则第20号——企业合并》
第十一条：明确了非同一控制下企业合并采用购买法，购买方在购买日应当对合并成本进行分配。
第十三条、第十四条：规定了购买方在购买日应当辨认被购买方可辨认资产、负债（包括或有负债），并以公允价值计量。合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉或计入当期损益。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：
1、按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额；
2、初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。
《企业会计准则第13号——或有事项》
第七条：核心依据。规定“企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。”
第十三条：明确了“企业不应当确认或有资产”。本解释是对该原则在特定合并交易中的例外规范。
解释内容解读：
1.合并层面：补偿性资产与被补偿项目同步确认，按相同基础计量，考虑可收回性。
2.个别报表层面：补偿性资产只有在基本确定能够收到时才能确认为资产，冲减长期股权投资成本。
3.科目设置与列报：设置“补偿性资产”科目，在资产负债表中按流动性列示。
4.后续计量：与被补偿项目联动调整，差额计入投资收益。
5.终止确认：购买方收回、出售或以其他方式丧失对补偿性资产的权利时，所得价款等与补偿性资产账面价值之间的差额计入投资收益。
6.新旧衔接：于2026年1月1日存在的补偿性资产，应当按照会计政策变更进行追溯调整；对于2026年1月1日前已经收回、出售或以其他方式丧失对补偿性资产权利的，不再进行追溯调整。
准则适用性逻辑：
将企业合并中获得的补偿性资产，从或有资产（原则上不确认）的框架，有条件地转化为一项可确认的资产。在合并报表层面，该资产是购买日合并对价分摊的一部分，遵循《企业合并》准则的公允价值计量原则；在个别报表层面，它是基于《或有事项》准则第七条，对基本确定可收回的第三方补偿的确认，并调整投资成本。这体现了资产负债匹配原则，防止虚增资产或利润。
实务示例：
A公司收购B公司，卖方承诺若B公司某未决诉讼在未来两年内败诉且赔偿超过500万元，超出部分由卖方补偿。购买日，A公司在合并报表中按公允价值确认预计负债和相应的补偿性资产。在A公司个别报表中，仅在基本确定能收到补偿时，才确认该补偿性资产并冲减对B公司的长期股权投资成本。
处置原通过同一控制下企业合并取得子公司时相关资本公积的会计处理
背景
企业在处置通过同一控制下企业合并取得的子公司时，原合并日调整的资本公积是否可转入损益存在争议，易导致利润操纵。
原文主要内容
会计处理
企业处置原通过同一控制下企业合并取得的子公司并丧失控制权时，无论交易对手方是企业的关联方还是非关联方，原合并日因长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值差额调整的资本公积，在个别财务报表和合并财务报表中不得转出至当期损益或留存收益。
新旧衔接 企业在首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
解读
准则依据：
《企业会计准则第20号——企业合并》
第六条：核心依据。规定“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”
《企业会计准则第33号——合并财务报表》
第五十条：核心依据。规定“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，……在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。”
解释内容解读：
1.会计处理：
处置子公司并丧失控制权时，原合并日因长期股权投资初始成本与合并对价账面价值差额调整的资本公积，不得转出至损益或留存收益。该资本公积的变动属于权益性交易，其影响应永久保留在所有者权益中。
2.新旧衔接：
于本解释施行日2026年1月1日作为会计政策变更进行追溯调整，在财务报表附注中披露调整的相关情况。
准则适用性逻辑：
同一控制下企业合并被视为集团内部的权益重组，其会计处理核心是保持账面价值的连续性（《企业会计准则第20号——企业合并》第六条）。合并日调整的资本公积是这一原则下的权益内部调整，即实质为所有者（股东）投入资本的调整。后续处置该子公司时，计算投资收益应严格遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》第五十条的规定。若允许将原资本公积调整额纳入损益计算，则违背了同一控制下合并作为“权益性交易”的实质，也干扰了《企业会计准则第33号——合并财务报表》第五十条规定的应用。解释明确了这部分资本公积的“锁定”效应，保持了会计处理的内在一致性。
实务示例：
集团内A公司以1000万元现金收购集团内B公司100%股权，收购日B公司净资产账面价值为800万元。合并日，A公司个别报表确认长期股权投资1000万元，合并报表中B公司净资产按800万元并入，差额200万元冲减A公司的资本公积。数年后，A公司对外出售B公司全部股权，丧失控制权。在计算处置投资收益时，原冲减的200万元资本公积不得转入投资收益，仅按《企业会计准则第33号——合并财务报表》第五十条的规定计算处置损益。
采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认
背景
随着电子支付普及，金融负债的结算时点可能晚于企业发出不可撤销支付指令的时点。实务中对企业应在何时终止确认金融负债存在疑问。2024年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了对《国际财务报告准则第9号───金融工具》及《国际财务报告准则第7号───金融工具：披露》的小范围修订，就采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认予以明确，本次准则解释19号的发布实现了与国际会计准则的趋同。
原文主要内容
会计处理
除非适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十条以常规方式购买或出售金融资产的确认和终止确认规定，企业应当在下列时点对金融资产和金融负债进行确认和终止确认：
1.在成为金融工具合同的一方时，确认一项金融资产或金融负债；
2.在收取金融资产现金流量的合同权利终止，或者金融资产已转移且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定时，终止确认该金融资产；
3.在结算日（金融负债现时义务已经解除或满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十三条规定的终止确认条件而导致金融负债终止确认的日期）终止确认金融负债，选择适用采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认规定的除外。
企业采用电子支付系统以现金结算一项金融负债（或其一部分）的，仅当企业已启动付款指令并同时满足下列条件时，可选择在结算日之前将其终止确认：
1.企业没有实际能力撤回、停止或取消付款指令；
2.企业没有实际能力支取因付款指令而将用于结算的现金；
3.与电子支付系统相关的结算风险不重大。例如，电子支付系统是按照标准管理流程完成付款指令，且从满足前述两项条件至向交易对手交付现金之间的时间间隔很短。如果付款指令的执行取决于企业在结算日能否交付现金，则与电子支付系统相关的结算风险不可视为不重大。
企业作出前述会计政策选择的，应将其应用于通过同一电子支付系统进行的所有结算。
新旧衔接
企业在首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。
解读
准则依据： 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
第十二条：核心依据。规定“金融负债（或一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。”
第十条：提供了在“常规方式”下交易确认时点可变的参考框架，本解释可视为在电子支付场景下对“现时义务解除”时点的具体指引。
解释内容解读:
企业采用电子支付系统结算金融负债时，若同时满足以下条件，可在结算日之前（即发出付款指令时）终止确认：
1. 无撤回权：企业没有实际能力撤回、停止或取消付款指令；
2. 无支配权：企业没有实际能力支取因付款指令而将用于结算的现金；
3. 风险不重大：与电子支付系统相关的结算风险不重大。
新旧衔接：
按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。 准则适用性逻辑： 本解释是对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十二条“现时义务解除”时点在电子支付场景下的具体化。当三个严苛条件同时满足时，企业已失去对支付现金的支配权和撤销权，与该金融负债相关的经济风险和报酬已实质性转移，其“现时义务”在发出指令时已解除，符合终止确认的条件。这体现了“实质重于形式”原则。
实务示例：
企业通过央行大额支付系统（HVPS）偿还借款。在指令被HVPS接受并锁定资金后，企业无法撤销且无法动用该笔资金，系统风险极低。此时，企业可在指令被接受时终止确认该金融负债，而非等到资金实际划出日。
金融资产合同现金流量特征的评估及相关披露
背景
金融资产分类依赖于“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”（SPPI测试）。实务中对复杂合同条款是否影响SPPI特征判断存在困惑。2024年5月，IASB发布了对《国际财务报告准则第9号》及《国际财务报告准则第7号》的小范围修订，就部分金融资产的合同现金流量特征评估中争议事项予以澄清，本次准则解释19号的发布实现了与国际会计准则的趋同。
原文主要内容
会计处理
1.关于利息的构成要素。 企业在评估金融资产的合同现金流量是否与基本借贷安排一致时，可能需考虑利息的不同构成要素。利息的评估应当聚焦于企业基于什么获得了补偿，而非获得补偿的金额，尽管后者可能表明企业获得了对除基本借贷风险和成本以外的其他要素的补偿。如果合同现金流量与非基本借贷风险或成本的变量（如权益工具的价值或商品的价格）挂钩，或者合同现金流量代表债务人收入或利润的一部分，则该合同现金流量与基本借贷安排不一致。
2.关于或有特征引起的合同现金流量变动。 或有特征引起的合同现金流量在合同现金流量变动（不管现金流量变动可能性的大小）前后均与基本借贷安排一致的，企业仍需评估或有事项的性质。如果或有事项的性质与基本借贷风险和成本的变动直接相关，且合同现金流量的变动方向与基本借贷风险和成本的变动方向相同，则相关金融资产产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
如果或有事项的性质与基本借贷风险和成本的变动不直接相关（如利率随企业达到合同约定的碳减排量而下调约定基点的贷款），则仅当在所有可能的合同情景下，其合同现金流量与具有相同合同条款、但不包含该或有特征的金融工具所产生的合同现金流量不存在显著差异时，相关金融资产产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
在某些情况下，企业可通过定性评估作出上述判断，在其他情况下则可能需要进行定量评估。如果经很少或不经分析就能清晰地判断合同现金流量不存在显著差异，则企业无需进行详细评估。
披露
对于受与基本借贷风险和成本变动不直接相关的或有事项的发生或不发生影响、导致合同现金流量金额发生变动的合同条款，企业应披露对或有事项性质的定性描述、由这些合同条款导致的合同现金流量可能发生变动的定量信息（如可能发生变动的范围）、包含这些合同条款的金融资产的账面余额和金融负债的摊余成本。
企业应当按类别披露以摊余成本计量的金融资产、分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以摊余成本计量的金融负债的上述信息。企业应当考虑披露的详细程度、适当的汇总或分解水平，以及财务报表使用者是否需要额外的解释以评估所披露的量化信息。
新旧衔接
企业在首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。
解读
准则依据：
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
第十六条、第十七条、第十八条：规定了金融资产分类的基本标准，明确SPPI测试是划分为AC或FVTOCI的前提。
第十六条及其应用指南：阐述了“利息”的经济实质，是对货币时间价值、信用风险、其他基本借贷风险、成本和利润的补偿。明确合同现金流量若与非基本借贷变量（如权益价格、商品价格）挂钩，则不符合SPPI特征。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》
关于金融工具风险和相关会计政策的披露要求为本解释的披露部分提供了基础框架。
解释内容解读:
1.利息构成：评估应聚焦于企业因承担了哪些基本借贷风险和成本而获得补偿。
2.或有特征：细分为与基本借贷风险直接相关和不直接相关两类，后者需评估现金流是否存在“显著差异”。
3.披露要求：对受非直接相关或有事项影响的金融工具，须加强披露。
4.新旧衔接：按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。
准则适用性逻辑：
本解释旨在细化《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及应用指南中关于SPPI测试的边界，防止企业通过设计复杂的、与经济实质无关的或有条款，将本质上不符合基本借贷安排的金融工具“包装”成可通过SPPI测试的资产。它强调对合同经济实质的判断，提供了如何判断“或有特征”是否影响SPPI测试的具体指引。
实务示例：
某企业一笔贷款利率与该企业碳减排绩效挂钩。由于碳减排风险与“基本借贷风险”的变动不直接相关，银行需评估在所有情景下，其现金流量与普通贷款相比是否存在显著差异。若无显著差异，则可通过SPPI测试。
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具的披露
背景
企业对指定为FVOCI的权益工具投资披露通常较为简单，不利于报表使用者理解其公允价值变动全貌及处置时的利得结转情况。
原文主要内容
企业应当至少按类别披露指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资在报告期末的公允价值，以及其在报告期内的公允价值变动，可根据重要性原则并结合企业的实际情况按项目等作进一步披露。其中，与报告期内终止确认的投资有关的变动额和与报告期末持有的投资有关的变动额应当分别披露。企业还应披露与报告期内终止确认的投资有关的计入权益的累计利得或损失的转出情况。
解读
准则依据：
《企业会计准则第37号——金融工具列报》
核心依据：第四十四条、第四十五条、第五十五条（四）规定了指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的披露要求，专门针对该类金融资产明确要求披露其公允价值、计入其他综合收益的累计利得或损失、本期出售及处置情况、以及累计利得或损失的转出金额等。
解释内容解读:
企业应至少按类别披露：
1. 报告期末的公允价值；
2. 报告期内的公允价值变动总额，并区分已处置部分和仍持有部分的变动；
3. 因终止确认投资而从其他综合收益转入留存收益的累计利得或损失金额。
准则适用性逻辑：
由于指定为FVOCI的权益工具投资，其公允价值变动在持有期间计入其他综合收益，且后续不得转入损益，处置时累计利得直接转入留存收益。利润表无法反映其价值波动和处置收益。因此，加强表外披露对于报表使用者评估该类投资至关重要。本解释细化和强调了《企业会计准则第37号——金融工具列报》第四十四条、第四十五条、第五十五条（四）的披露要求，旨在提供更透明、更结构化的信息。
实务示例：
A公司披露其指定为FVOCI的“非上市战略投资”类别： 期初公允价值8,000万元、期末公允价值11,000万元；
本期公允价值总增加5000万元（其中已处置部分贡献800万元，持有部分贡献4200万元）；
本期因处置某投资，将累计利得1200万元从其他综合收益转入留存收益。