《增值税法》核心变化与影响

　　2024年12月25日经全国人民代表大会常务委员会审议通过的《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)将于2026年1月1日正式施行，随着新法的临近，其配套的《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称《实施条例(征求意见稿)》)已于2025年8月11日向社会公布并征求意见，这一系列立法活动预示着我国增值税制度将进入一个更加规范、稳定和法治化的新时代。

　　本次增值税立法总体上按照税制平移的思路，将《增值税暂行条例》和有关政策规定上升为法律，同时根据实际情况对部分内容作了必要调整。增值税作为我国第一大税种，完成了从“暂行条例”到“法律”的层级跃升，是我国税收法定原则实践过程中的重要里程碑。法律的制定和修改程序相较于行政法规更加严格，这意味着增值税的核心要素(如征税范围、税率等)将具备更高的稳定性，为市场主体提供更高的可预期性，有助于企业进行长期战略决策和投资决策。同时立法层级的跃升不仅更加规范税务机关的征管行为，更重要的是从法律层面“保护纳税人权益”，这一点在新法开篇所提的立法目的中得到了明确体现。

　　一、提出“应税交易”概念，精简征税范围

　　基于流转税的交易属性，本次《增值税法》提出“应税交易”这一概念来统领所有应税行为，删去了《暂行条例》中“加工、修理修配劳务”关于劳务的表述，将“劳务”并入“服务”，具体而言，“劳务”应归属于《实施条例(征求意见稿)》中的“生产生活服务”。值得注意的是，根据《增值税法》第十条，“加工修理修配服务”仍适用现行13%的税率。

　　二、“境内发生应税交易”的判定新增跨境交易“消费地”原则

　　《增值税法》第四条通过正向列举四种情形的方式清晰的界定“在境内”发生应税交易的范围，其中第四项规定销售服务、无形资产在境内消费视为在境内发生应税交易，《实施条例(征求意见稿)》则通过规定在境外现场消费这一例外情形，排除境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产视为在境内应税交易。与财税(2016)36号相比，消费地判定规则与OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》中的在目的地征税的精神相契合。对于我国采购境外服务的企业而言，需要根据这一变化结合具体情况，判断采购业务是否落入在境内发生应税交易范围。

　　三、视同应税交易范围缩减

　　《增值税法》将现行的“视同销售”情形简化为“视同应税交易”的三种情形，对于视同应税交易的范围具有比较稳定的可预期性。《增值税法》未直接将“代销货物、将货物无偿分配、投资、赠送”等情形列入“视同应税交易”范围，其是否当然落入《增值税法》第五条第一、二项规定的范围，仍需等待后续文件和实践进一步明确。

　　而对于“无偿提供服务”不再视为应税交易，但这并不意味着集团公司或关联公司之间的“无偿借贷”、“无偿租赁”的情形不具有增值税法的应税可能性，因为《实施条例(征求意见稿)》第五十六条引入了反避税条款，“无偿提供服务”亦有可能落入反避税条款范围内。

　　四、明确简易计税办法征收率为3%，并删去授权其他机构立法条款

　　《增值税法》采取平移现行税制的立法模式，维持四档现行税率，简易计税办法征收率亦维持现行税率。《增值税法》第十一条明确规定，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。与《暂行条例》第十二条相比删去“国务院另有规定的除外”授权立法条文。

　　现行政策还有百分之五的征收率，适用情形包括转让不动产、销售自行开发的房地产老项目、不动产经营租赁、劳务派遣服务、人力资源外包服务、转让土地使用权、不动产融资租赁等。是否将现行适用百分之五的征收率的情形并入适用百分之三征收率，还有待后续政策文件的出台予以明确。

　　五、混合销售税率明确“主要业务”判定规则

　　《增值税法》将现行的“混合销售”范围扩大，将仅适用一项销售行为又涉及服务有涉及货物的服务与货物的竞合扩大至一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的税率的竞合，并提出从“主要业务”来适用税率。根据《实施条例(征求意见稿)》，“主要业务”的判定条件为主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的，附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　2025年8月11日财政部、国税总局发布的《关于明确快递服务等增值税政策的公告》(财税2025第5号公告)亦与上述立法意旨相符，快递企业提供的跨区域配送服务是典型的混合销售行为，历来存在按照交通运输适用9%的税率还是“物流辅助服务-收派服务”适用6%的税率的争议，而财税[2025]第5号文明确快递企业同一按照“收派服务”适用税率，则认为收派服务是快递企业提供服务的实质和目的，道路运输是其附属业务。

　　六、根据国家政策导向，对免税项目有所收紧

　　《增值税法》对于《暂行条例》和财税[2016]36号文规定的免税项目进行了整合，国家对于免税项目的界定与发展战略、大政方针息息相关。《增值税法》删去了避孕用品和药具的免税规定，这与鼓励生育、调整人口结构的施政方向相符。

　　对于医疗机构提供的医疗服务是传统免征增值税项目，其意在降低公众医疗成本，提升国民健康水平，实现社会公共利益，《实施条例(征求意见稿)》将医疗美容机构排除在医疗机构之外则为应有之意。

　　七、不征税“价外费用”范围有所缩减

　　《实施条例(征求意见稿)》第十五条对不属于应税价外费用的范围作出了规定，与现行的《增值税暂行条例实施细则》第十二条相比，范围有所缩减。比如，征求意见稿中，未包括原实施细则中“销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆牌照费”，也即，销售方在销售货物时向购买方收取的保险费和车辆牌照费不再属于不征税的价外费用，如果处理不当，将面临缴纳增值税的风险。比如，4S店汽车销售中的保险代办业务可能就会调整付费模式，由购买人直接支付给保险公司。

　　八、再次明确贷款服务支出不得抵扣进项税额

　　《实施条例(征求意见稿)》第二十条作出了明确规定，即纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。此前，根据已经发布的《增值税法》第二十二条的规定，不得从销项税额中抵扣的进项税项目未明确列示贷款服务，征求意见稿延续了现行的政策规定，其背景在于，现行政策存款利息收入不征收增值税，考虑到增值税抵扣链条的完整性，对购进贷款服务也不得抵扣。

　　九、明确了“挂靠经营”的纳税人

　　《实施条例(征求意见稿)》第三十六条明确了挂靠经营的纳税义务主体，规定“单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，认定发包人为纳税人;其他情形认定承包人为纳税人。”该表述承继了财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条的相关规定。实务中，由于挂靠经营引发的虚开等行政和刑事风险层出不穷，税法上通过行政法规予以明确，可以提高相关经营行为的可预期性。需要提示的是，挂靠的认定需要符合一定的条件，包括签署相关挂靠经营合同，要有真实交易和实质性管理，资金性质应与业务匹配，避免资金回流等。

　　十、以行政法规形式增设增值税反避税条款

　　《实施条例(征求意见稿)》第五十六条首次设置了反避税条款，规定：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。”实务中，虽然公开披露的增值税避税案例很少，但是从制度的完善上看，设置增值税避税条款有利于应对现实商业交易中的复杂性，让反避税有法可依，保障国家税基不受侵蚀。需要指出的是，相比较《企业所得税法》《个人所得税法》在法律层面设置反避税条款，增值税反避税条款拟以行政法规予以设立，法律位阶较低。

　　《增值税法》及其实施条例的制定是我国税收法治化进程中的重要里程碑，不仅提升了增值税制度的法律层级，还通过与国际接轨、优化税率结构、细化征管规则等措施，构建了更加科学、完善的增值税制度体系。未来，随着《增值税法》及其实施条例的正式实施，企业需密切关注配套政策的出台，及时调整业务模式和税务管理策略，以充分适应新法带来的变化，同时把握其中的政策红利。税务机关也应加强政策解读和纳税服务，确保新法平稳落地，实现税收治理现代化与经济社会高质量发展的良性互动。

　　作者简介

　　魏志标  合伙人

　　北京市道可特律师事务所

　　weizhibiao@dtlawyers.com.cn

　　业务范围：税务合规、税务争议解决和涉税刑事辩护

　　原文标题：

　　《增值税法》核心变化与影响——兼评《增值税法实施条例(征求意见稿)》