“两高”有关“虚开”争议分歧与实践把握

　　据说，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《涉税解释》)施行后，检法部门对刑法第205条虚开增值税专用发票罪的具体适用产生较大争议，导致有的案件诉不出去、判不下来。

　　经梳理，法检争议的焦点主要源于《涉税解释》的第十条第二款，即“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”如何理解这一规定，“两高”产生意见分歧。

　　最高法观点：

　　最高检观点：

　　从“两高”解读文章对《涉税解释》第十条第二款所表达的观点看，显然，最高法认为，刑法第205条虚开增值税专用发票罪应当以骗抵税款为目的；而最高检观点相反，认为虚开增值税专用发票罪不要求行为人具备“骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失”，换句话说，最高检认为本罪系行为犯。

　　“两高”针对同一问题，给出了完全相反的两种观点，哪种更可取，司法实践该如何把握？

　　按惯例，先说结论。刀非君赞同最高法观点，理由主要有以下几点：

　　第一，虚开罪自诞生之日起便带有“骗税”之目的。虚开增值税专用发票罪源于1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(中华人民共和国主席令第五十七号)，作为立法机关发布的单行刑法，其开宗明义便强调，“　为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定：……”而1997年刑法修订时，吸收了该单行刑法有关虚开增值税专用发票罪的有关条文。与之相应，修订后的刑法条文也应当沿袭单行刑法的立法目的，具有“骗税”的目的。

　　第二，虚开罪的刑罚设置否定了将其作为行为犯的基础。刑法第三章第六节“危害税收征管罪”，属于典型的行政犯。该节共有12个条文，规定了逃税罪、抗税罪、逃避追缴税款罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪等14个罪名。比较而言，逃税罪属于典型的结果犯，但其最高刑期为七年有期徒刑；而虚开增值税专用发票罪基础刑为三年有期徒刑或者拘役，加重犯还有三到十年和十年以上有期徒刑、无期徒刑。如果将其理解为行为犯，单纯虚开增值税专用发票，而没有骗税目的或造成国家税款损失，该行为的危害性不可能比逃税罪这一结果犯更大。相应地，就不应该设置如此高的刑罚。横向比较会发现，虚开增值税专用发票罪与诈骗罪设置了完全相同的法定刑，如果说诈骗是为骗取公私财物为目的，那么虚开增值税专用发票就是为骗取国家税款，二者之间更像是普通法和特别法的关系。也只有作此理解，才能解释得通虚开罪的刑罚设置问题。

　　第三，虚开罪应具备骗取税款的目的是司法实践的一贯立场。其实，早在2001年，最高法院就通过个案批复的形式统一了该法律适用问题，此后在实践中又不断强化这一观点。例如，《最高人民法院关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》(刑他字〔2001〕36号)明确：“本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失，其行为不符合刑罚规定的虚开增值税专用发票罪的构成，不构成犯罪。”又如，《最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》(法研〔2015〕58号)提出，“……行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票罪’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”所以，有关虚开增值税专用发票罪具有骗取税款的目的，已是实践的基本共识。

　　但是，从近年来司法实践反映的情况看，虚开增值税专用发票罪有适用泛滥之嫌，值得反思。例如，最高检解读文章中指出，涉税犯罪中，约有80%被认定为虚开增值税专用发票罪。

　　显然，这一现象与虚开增值税发票罪作为行政犯之中的重罪不相匹配。尤其是，我国犯罪轻刑化趋势明显的背景下，显得格外刺目。相反，从了解的情况看，每年判处的逃税罪案件仅150件左右，占比不足3%。个中缘由，概如有学者所指出，一些通过虚开增值税专用发票逃避缴纳税款的行为，被以虚开增值税发票罪定罪处罚了。

　　实践到底该如何把握虚开和逃税的适用？刀非君有以下几点思考：

　　第一，应当坚持虚开罪具有骗取税款的目的不能动摇。这一观点，既是长期以来最高司法机关的一贯主张，也是《涉税解释》第十条第二款所释放出来的明确意思。“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”该条款中的“等”字，应当作等外解释，不限于虚增业绩、融资和贷款三种被列举行为。而只要是“不以骗抵税款为目的”、“没有因抵扣造成税款被骗损失”，都不应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

　　基于此，对于通过虚开增值税专用发票的方式逃税的，应当以逃税罪定罪处罚。实践中，一些具有实际经营的企业，虚开增值税发票主要目的是通过虚开进项以抵扣销项，进而实现少缴或不交纳增值税的目的，由于刑法第201条规定的逃税罪并没有对“税款”种类本身作限制，所以这种通过虚开方式逃税的行为，只要虚开进项没有超出销项，没有从国家骗取税款，则应以逃税罪定罪处罚。但是，如果进项超出销项，从国家骗取税款的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，且数额应当以虚开进项税额全部计算，不再区分超出部分和未超出部分，也无须以虚开增值税专用发票罪和逃税罪进行数罪并罚。

　　第二，“空壳公司”虚开出售行为，与下家有合谋的，定虚开或择一重；无合谋的，定非法出售增值税专用发票罪。纸质发票改电子票后，实践中出现大量“空壳公司”非法出售增值税专用发票的问题，既扰乱了发票管理秩序，也给受票方违法犯罪提供了帮助，是重点从严惩治的对象。从实践情况看，针对“空壳公司”的虚开，主要以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，基本实现了从严惩治的目的。但是，由于“空壳公司”的虚开，基本都是通过网络联系，也不管受票方的出于何种目的，所以适用虚开增值税专用发票罪处理，就会出现与该罪“骗取税款的目的”不相符的问题。

　　鉴于此，有必要将“空壳公司”的虚开进行分情况讨论。对于“空壳公司”与受票方有共谋，且明知受票方具有骗取税款目的的，则与受票方以照虚开增值税专用发票罪的共犯定罪处罚；对于“空壳公司”与受票方虽有共谋，但受票方为逃税而要求开具增值税专用发票的，由于“空壳公司”虚开出售行为同时也符合刑法第207条规定的非法出售增值税专用发票罪，则应当择一重处罚；对于“空壳公司”与受票方没有共谋，仅虚开出售增值税专用发票的，则应当以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。

　　顺带提及的是，刑法第207条非法出售增值税专用发票罪与刑法第205条虚开增值税专用发票罪，法定刑一致，最高刑都是无期徒刑。所以在打击“空壳公司”虚开出售行为方面，不存在打击不力的问题。

　　如此把握，可以让大量通过虚开增值税发票实施逃税目的的行为回归到逃税罪的正轨，而企业又可以通过补缴税款出罪的方式，避免困死在刑罚中。对少数真正具有骗取国家税款、造成税款损失的虚开行为，以虚开增值税专用发票罪，实现对这类骗税犯罪的从严打击。同时，对于较为猖獗的“空壳公司”虚开出售行为，始终能够保持最严厉的打击。

　　客观而言，当前我国企业经营中存在逃税情况的不在少数，不敢说“十企十逃”，“十之五六”算是乐观估计了。但是，在正视打击涉税犯罪的同时，也应关注企业的存活。

　　如果说，货币是国家信用，税收则是国家信用的基础，而税源则是国家信用的“衣食父母”。在重视打击涉税犯罪的同时，也应当注意涵养国家税源，将行政手段挺在前面，避免一棒子打死一个企业。正是基于这一理念，刀非君才完全赞同并支持最高法在《涉税解释》有关第十条第二款的解读观点。