间接股权转让涉税业务操作指引：第六章 计税基础的明确

　　第六章 计税基础的明确

　　第四十五条 确定计税基础的原则

　　办理间接股权转让业务时，税务机关与纳税人在计算应纳税所得额时基于不同立场而经常产生争议。律师应始终坚持合法性原则与保护当事人利益原则。

　　第四十六条 股权转让计税基础的确定(单一原始股东)

　　当境外非居民企业股东为单一原始股东，且除被转让企业以外，实际控制人无其他境外子公司时，股权转让的计税基础一般为“股权转让收入减除股权净值后的余额”。

　　律师需注意，这种情形下的计算方式看似简单清晰，实则不然。但在实践中，纳税义务人与税务机关可能对“股权转让收入”及“股权净值”存在理解分歧。比如，当中国居民企业经历过股份制改造后，不同税务机关对“有限责任公司变更为股份有限公司的改制过程中，属不属于股东重新投资成立新企业”有着不同的理解；又比如，中国居民企业在减资过程中，财务处理上将股东减资款直接计入居民企业“未分配利润”，该部分减资是否还能计入计税基础等。

　　律师应根据项目实际情况，核实股权转让收入的计算是否准确，是否符合税法规定；股权净值的计算方法和依据是否合理；就理解分歧，律师应与税务机关充分沟通，越辩越明。

　　第四十七条 股权转让计税基础的确定(单一原始股东以外情形)

　　实践中，境外公司的持股架构、出资时点、出资比例五花八门。而税务机关并未明确，当境外非居民企业股东非单一或者出资时点与形式不一，且持有多家境内、外企业股权时，应如何计算间接股权转让征税的计税基础。结合7号公告的穿透征税原理和实践，理论上存在三种计税方式，各有合理性和适用问题。

　　(一)比例法

　　该方法主要是先计算整体转让所得，再按比例确认归属于境内企业的部分，即用(股权转让方取得的收入÷股权转让方取得境外企业的成本)境内所得占整体所得的比例。优点是执行方便，数据可直接获取。缺点是与7号公告的穿透征税逻辑矛盾，并且，当同时出售境内外公司时，若境外公司存在亏损，该亏损在股权转让企业层面将与境内盈利公司合并，减少股权转让的价值，最终可能导致税源流失。

　　(二)穿透法

　　该方法主要是将收入、成本还原到境内收入、成本。境内收入还原常见计算公式为：境外收入(境外现金+境外其他资产÷境外负债)转让方持被转让境外企业的持股比例；成本还原常见计算公式为：境外被转让企业取得境内企业付出的成本转让方持被间接转让境内企业股权的持股比例。

　　目前实践中较多采用这一“穿透”计税方法。这一方法的合理性在于，从形式上看，其可以对应境内资产的转让收入和转让成本，从而在判断所得来源的角度更为合理地反映7号公告字面表达的意思，也较为容易对应不同资产采取的不同征税措施。

　　但该方法存在缺点，一方面，对收入端而言，依据境外收入“倒推”境内收入受限于一系列问题，例如，如何确认境外其他资产、境外负债的公允价值，或以其账面价值为基础的情况下如何合理确认溢价/折价部分?此外，采用倒推方式，将由纳税人承担举证不利的结果。即，当纳税人无法证明可扣除境外项目时，收入端计算结果将偏高。

　　另一方面，对成本端而言，若股权转让方以普通的方式取得被转让企业股权，那么采用该方式计算的成本为取得境内企业股权的实际成本。但是，如果股权转让方以溢价的方式取得境外被转让企业股权，那么转让方取得股权的原始成本将被严重摊薄，导致征税不公平。

　　但在实践中，如何合理确认占比存在争议。一种方法是参考两个交易时点境内企业股权价值占比，分别拆分成本和收入；另一种方法是要求投资人在交易协议中明确成本投入方式，并提供会计记录和出资依据，以佐证“视同直接取得”境内资产的成本。

　　综合而言，上述三种方式中，穿透法较为普遍，律师办理业务时可优先考虑。若项目存在溢价出资等特殊情况时，律师应考虑采用追溯法。无论采取哪种方法，律师需准备好相应的证据材料。