新增值税法正式施行，纳税人需关注12个重大变化

　　千呼万唤，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称实施条例)全文终于在2025年12月30日公布。回顾增值税法立法，一年前的12月，十四届全国人大常委会第十三次会议审议通过了《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)，自2026年1月1日起施行，同时废止1993年开始施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)，2025年8月11日至9月10日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)向社会公开征求意见。

　　如今增值税法和实施条例都已正式实施，但徒法不足以自行，后续还会有大量配套政策和征管操作政策陆续发布，笔者团队一直关注增值税法立法进程，建议广大增值税纳税人应提前学习和准备，以更好适应新法实施。以下重点分析增值税法和实施条例与老政策的重大差异之处。

　　一、一般纳税人生效时间重大变化

　　这个重大变化在征求意见稿公开时笔者团队曾做过重点提示，但并未引起较大关注，而2026年新法实施当天，国税总局发布的2026年第2号公告就涉及此问题，足见其重要性和紧迫性。作为为数不多已发布的配套政策，在此我们也作重点解读和提示。

　　实施条例第36条规定，除本条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　2026年1月1日起发布并施行的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)则进一步明确，除本公告第十一条规定外，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　对比老规定，刚被国家税务总局令第62号废止的《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第九条规定，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　因此，新老规定的重大差异在于，实施条例将一般纳税人生效之日从纳税人办理登记的当月1日或者次月1日起，改为超过小规模纳税人标准的当期1日。这一差异将重点影响以下两类纳税人：

　　一是正常经营但年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人F，2026年前三季度销售额合计400万元，2026年10月销售额为20万元，2026年11月销售额为100万元，2026年12月销售额为10万元，年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准。根据规定，F应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记，F一般纳税人生效之日为2026年11月1日。F应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报，在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

　　另一种比较典型的情况是上市公司持股平台减持股票。假设按季申报小规模纳税人B持有上市公司股票，此前一直未减持，2025年12月一次性取得股票转让销售额1亿元，如按当时的增值税一般纳税人登记管理办法，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，B可以在2025年四季度小规模纳税人增值税申报表中一次性填报减持收入，且可以按小规模纳税人适用征收率减按1%计算缴纳增值税。但如减持时间在2026年1月，则B应当自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，即1亿元需按转让金融商品一般纳税人适用税率6%计算缴纳增值税，税款差异极大。

　　因此，新增值税法施行后，有类似情况的小规模纳税人需提早安排和测算，特别是税率差异较大(比如小规模纳税人按1%，而一般纳税人按13%)的纳税人需格外重视，尽量在超过小规模纳税人标准的当期取得增值税扣税凭证，如未及时取得增值税扣税凭证的，可向上游销售方补充索取增值税扣税凭证。

　　二是纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人H，2027年7月16日自行更正2026年四季度申报表，增加销售额300万元，纳税义务发生时间为2026年10月，重新计算后，H在2026年10月年应征增值税销售额超过规定标准，一般纳税人生效之日为2026年10月1日。H应自2027年7月16日起10个工作日内追溯登记为一般纳税人，自2026年10月税款所属期起按月办理一般纳税人增值税申报。

　　2026年11月5日，税务机关稽查查补H在2025年一季度销售额600万元，重新计算后，H在2025年一季度年应征增值税销售额超过规定标准，应调整其一般纳税人生效之日为2026年1月1日。H应自2026年11月5日起10个工作日内追溯登记一般纳税人，2026年1月税款所属期至9月税款所属期已办理小规模纳税人增值税申报的，应按一般纳税人逐期更正申报。

　　以上案例说明对于发生在2026年1月1日前的自查或稽查调增销售额后如超过规定标准，一般纳税人生效之日并不是当期，而是2026年1月1日新法实施之日，如涉及补交增值税，也是以2026年1月1日区分，之前适用税率还是按小规模纳税人执行，2026年之后则按一般纳税人执行。

　　因此对存在少申报或故意隐瞒收入的小规模纳税人，以往被查后调增大额销售额还是按小规模纳税人减按1%征收率补缴增值税的情况在新法施行后期间将不复存在，更需要重视的是，追溯登记的一般纳税人，追溯登记期间已发生购进业务，往往都是未及时取得增值税扣税凭证的，即使后续向上游销售方补充索取增值税扣税凭证后，也只能在当期或以后期间认证抵扣，对于追溯登记期间需要缴纳增值税的情况，能否通过增值税留抵抵欠处理?

　　二、5%征收率取消

　　增值税法第11条明确，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　旧规定下，一般纳税人销售不动产、出租不动产及土地、转让土地使用权、不动产融资租赁、劳务派遣服务及安全保护服务、人力资源外包服务、通行费、房地产企业销售自行开发的房地产老项目、房地产企业出租自行开发的房地产老项目等应税行为可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。该项政策是出于营改增时期的税制过渡需要，或考虑到部分行业较难取得进项税的特点而设计。增值税法及实施条例未再提及5%征收率。新法施行后原5%的征收率大概率不再保留，对于以往适用简易计税方法5%征收率的一般纳税人而言，以上情形后续是降为3%征收率执行，抑或是其他规定，还有待配套政策明确。

　　值得注意的是，去年底《财政部 税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第17号)明确，个人(不含个体工商户中的一般纳税人)将购买不足2年的住房对外销售的，按照3%的征收率全额缴纳增值税，征收率由原来的5%降为3%，这也是一个很好的导向。

　　三、明确购进贷款服务的利息支出对应进项税额暂不得从销项税额中抵扣

　　实施条例第21条明确：“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。”

　　以上规定与原增值税政策一致。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称36号文)明确，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。此外，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　和征求意见稿不同的是，实施条例增加了第二款，“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。”暂不得抵扣的说法以及执行效果评估的规定给以后相关进项税额可以抵扣留下了可能性。

　　2024年底增值税法公布后，其中第22条规定的不得抵扣进项税额的范围不包括贷款服务，因此不少业内人士认为法无禁止即自由，贷款利息等在增值税法施行后将可以作为进项抵扣，实施条例还是把这个猜测给彻底否定了。以上规定估计也说明了实施条例出台时考虑到了不同层面人士对此的不少建议，比如此前，福建省税务局在回复政协提案“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”时曾解释，目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑：一是如果借款利息纳入进项抵扣范围，实质上相当于降低了贷款利率，需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。(注1)

　　由于相关配套政策尚未公布，预计其他涉及贷款服务或资金拆借的增值税政策也会延续，比如符合规定的统借统还业务免增值税。从企业角度可延续现有应对方式，比如涉及大额贷款利息的企业，可考虑成立集团公司，适用集团内统借统还开具免税利息发票等方式进行资金管理，避免因利息进项税额不得抵扣造成的各环节重复计算增值税的问题，需注意的是统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　四、无偿提供服务不再按视同销售处理

　　增值税法第5条正列举规定，有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(二)单位和个体工商户无偿转让货物；(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　此外第19条还规定，发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。第28条规定，发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。

　　实施条例第40条规定，增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。

　　增值税法对视同应税交易做了大幅度精简，与原增值税规定相比：对于货物，自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费、无偿转让的情形属于视同应税交易。原货物视同销售的多个场景，如委托代销货物、销售代销货物、异地移送货物、货物用于投资或股东分配等，虽未明确列举但仍应作视同应税交易处理。

　　新规下最显著的变化在于无偿提供服务不再按视同销售处理。最典型的如无偿资金借贷、无偿租赁等。比如，根据《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，至2027年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。而不符合以上规定的单位间资金无偿借贷行为需作视同销售处理。比如《中国税务报》2025年09月12日发表的文章《向银行贷款5.2亿元后再借给4家企业且不收利息 这家企业如此“大方”为哪般?》就提到，A公司与C公司、D公司不属于同一集团，因此，其无偿向C公司、D公司借出款项，A公司需按照借款天数与当期利率标准确定应税收入，并计算缴纳增值税。

　　此外，根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)文件第七条的规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。但若是完全的免租使用，原政策一般是要做视同销售处理的。

　　五、明确服务、无形资产在境内消费的情形

　　增值税法关于境内发生应税交易的判断标准发生了重大变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。

　　实施条例第4条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

　　(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

　　(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　以上第一点基本延续了老政策，比如以下案例：

　　境外A公司到境内向境内B公司提供工程勘察勘探服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在中国境内发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　另外，以下情形属于未完全在境外，也属于在境内销售。

　　境外A公司与境内B公司签订咨询合同并向B公司提供咨询服务，就B公司开拓境内、境外市场进行市场调研并提出合理化管理建议，该服务同时在境内和境外发生，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术同时用于B公司境内和境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　第二点为实施条例新增，但如何判断与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，估计后续会产生较大争议，建议官方后续能以案例形式加以解读。

　　另外，与在境内消费的情形相对应的还有完全在境外消费的情形。36号文附件4规定，完全在境外消费，是指：(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　比如以下情形属于完全在境外：境内个人在出境旅游时的餐饮、住宿服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在中国境外发生的服务，不属于在境内销售服务；境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，为境外单位或者个人向境内单位或者个人出租的完全在中国境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术仅用于B公司境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产，不属于在境内销售无形资产。(注2)