混合销售：不再看主业，而是看“主要业务”

　　一、以“两项以上应税交易”代替“兼营”表述增值税法未沿用兼营概念，而是将财税[2016]36号文附件1第三十九条中“兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产”表述为“两项以上应税交易涉及不同税率”，立法表述更加简练、精准。关于兼营行为的认定及适用规则，我国增值税法经历了“营改增”阶段，兼营行为的概念及适用范围也发生过明显变化，营改增以前，强调兼营非增值税应税项目，营改增以后，兼营行为重点关注兼营不同税率项目。新增值税法不再突出“兼营”概念，而是强调“多项应税交易”，简化判定标准。

　　二、以“一项应税交易”代替“混合销售”表述，不再强调货物+服务组合混合销售，在营改增之前主要指营业税和增值税的混合，营改增之后，根据36号文规定，主要指的是货物及服务的混合销售，只有货物+服务这一种组合属36号文规定的混合销售，不包括其他不同税率下的混合(例如9%税率和6%税率的混合)，增值税法修订为，只要“一项应税交易涉及两个以上税率”即应按照“应税交易的主要业务”适用税率。增值税法实施条例进一步明确“一项交易”的判断：业务之间具有明显的主附关系。

　　以快递服务为例，快递服务过程涉及到收寄、分拣、运输、投递，以及快递袋子及箱子，业务过程涉及13%、9%、6%三档税率，新增值税法实施前，如按照36号文件规定，快递服务不属于混合销售，应当分别就运输段和派送段分别核算计税。财政部、税务总局公告2025年第5号率先明确了快递企业提供快递服务取得的收入，按照“收派服务”缴纳增值税，回归混合销售本质，符合新规下确定的一项应税交易如何确定适用税率的规则。

　　三、明确混合销售税率适用看应税交易的主要业务，不再看主业根据36号文第四十条规定，混合销售情形下，适用税率看主业，主业是货物销售的企业适用13%税率，其他企业适用服务税率，而如何判断主业，实务中主要参考《增值税法暂行条例实施细则》第二十八条“从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。”此外，判定标准还包括参考工商或税务登记的经营范围等。

　　增值税法修订以后，不再考虑企业属性，而是回归增值税原理，看具体的每一笔应税交易中的主要业务，增值税法实施条例给出了进一步的判定规则“主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的”、“附属业务以主要业务的发生为前提”。

　　四、建议：混合销售频繁企业，设置权重因素合理判别主附关系尽管兼营和混合销售的概念取消，但两种基本业务场景的区分还将持续存在，是否为“一项应税交易”、“主要业务”两个判断要点依然会为实操认定难点。

　　如何判断业务是否属于“一项应税交易”，实务界有各式各样的主张，具体到条文中所讲即业务之间应有主附关系，主要参考如下因素判定：一是看从属性和功能辅助性，即一项应税交易的多个业务之间存在从属管理关系，例如销售空调的商家同时负责安装;二是看关联性，多个业务之间存在一定的因果关系，如无必然逻辑联系的不属于一项应税交易，例如酒店提供住宿服务的同时售卖零食、饮料等，住宿服务与销售货物之间没有必然联系，则不应认定为一项应税交易。

　　主要业务的判断，要结合交易各部分的销售额、成本投入、公允价值等进行判定。

　　概括而言，“是否为一项应税交易”、“主要业务”的判断与如何签订合同、如何约定金额没有必然联系，应税交易也不会因为合同的拆分而当然变成多项。涉及混合销售场景频繁的企业应当尽快梳理主要交易类型，就主附关系的判定口径从合同目的、服务内容、从属关系、价值占比、成本占比等维度综合评定，根据各项因素设置权重确定主要业务并标记，优化财务系统流程管理，正确适用增值税政策。