构成增值税纳税人的三个条件

　　《增值税法实施条例》细化了《增值税法》规定的有关问题，增值税法规体系大厦的两块“基石”已经确立。从本期税坛开始，将基于这两块“基石”，系统地分析、介绍增值税有关问题。每个问题，都尽量从法规、法理、实务等多个层次，多个角度，深入分析，尽量让读者知其然，也知其所以然，在“知”的基础上，正确地“行”，以有效避免增值税风险。

　　有没有增值税纳税义务，是不是增值税纳税人，是处理增值税时，第一个要明确的问题。如果没有纳税义务，税率、税额、申报等增值税具体问题，都不用再考虑。

　　《增值税法》第3条、第4条，《增值税法实施条例》第2条、第3条、第4条，都是关于纳税人的规定，是判定是否有增值税纳税义务的依据。下面基于有关规定，分析构成增值税纳税人缺一不可的三个条件。具体包括如下问题：

　　一、《增值税法》对纳税人的规定

　　二、构成纳税人的三个条件

　　三、应税与非应税“标的”

　　四、判定“境内”的标准

　　五、判定“销售”的标准

　　一、《增值税法》对纳税人的规定

　　《增值税法》第3条是关于纳税人的规定，这是增值税法规体系中，最重要的一条。其具体规定是：

　　“在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”

　　根据上述规定，成为增值税纳税人，有两种情况：

　　一是在境内有应税交易；

　　二是进口货物。

　　进口货物有纳税义务，没有争议。但如何判定境内有应税交易，经常出现分歧，本文重点分析这一问题，尤其是构成纳税人的三个条件。

　　二、构成纳税人的三个条件

　　因境内有应税交易，有增值税纳税义务，成为增值税纳税人，必须同时具备三个条件：

　　1、境内——某种行为发生在境内；

　　2、交易——在境内的行为，是有偿的某种交易；

　　3、标的——交易标的，在税法规定的范围之内。

　　也就是说，增值税纳税人就是：

　　在境内交易规定标的的单位和个人。

　　同时具备上述三个条件，才有增值税纳税业务，才有资格成为增值税纳税人。

　　但是，如何理解交易标的？如何理解交易？如何理解境内？

　　三、应税与非应税“标的”

　　应税的交易标的，具体包括哪些？有哪些常见的非应税交易标的？

　　(一)应税交易“标的”

　　《增值税法》第3条规定了应税交易标的：

　　货物、服务、无形资产、不动产。

　　《增值税法实施条例》第2条进一步解释上述标的的具体范围：

　　货物：包括有形动产、电力、热力、气体等；

　　服务：包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务。《增值税法实施条例》在服务中，没有列举加工修理修配服务，有型动产租赁服务，但《增值税法》第10条明确这两个服务的税率是13%，所以，这两类服务，值得单独强调。

　　无形资产：是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产；

　　不动产：是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。

　　上述标的具体范围，财税主管部门会进一步明确，目前也有可参考的规定，不再赘述。

　　(二)非应税交易“标的”

　　与应税交易标的对应的，是非应税交易标的。只要不在应税交易标的范围，就是非应税交易，无论单位还是个人，不因从事非应税交易，导致产生增值税纳税义务。

　　非应税交易有两种情况：一是税法列举的非应税交易，二是尽管不在列举范围，但因不在应交交易范围，不属于应税交易。

　　1、《增值税法》列举的非应税交易

　　《增值税法》第6条规定：

　　“有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；

　　(二)收取行政事业性收费、政府性基金；

　　(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿；

　　(四)取得存款利息收入。”

　　2、如何理解上述非应税交易？

　　(1)为什么员工与雇主之间不是应税交易？

　　员工与受雇单位是一个市场主体，是一个经济单位，员工按照受雇单位的安排，从事有关工作，不是交易行为，员工不是增值税纳税人。某人如果不是某单位员工，是行为自由的独立自然人，给某个单位提供服务，那就是交易行为，就成为纳税人。

　　(2)为什么收取收费、基金不是应税交易？

　　行政事业性收费与政府性基金，都是单位代收的，收取后，上缴有关政府部门，不是因为自己销售货物或服务，归属于自己的对价。所以，不是应税交易。

　　(3)为什么被征用取得补偿不是应税交易？

　　被征用取得补偿，不是单位或个人自主的商业行为，经常是不得已而为之的行为，本质上就不是交易。

　　(4)为什么取得存款利息收入不是交易行为？

　　其中的原因，也许是存款的大头，是居民个人存款，在投资渠道狭窄的情况下，存款不完全是个人可自主选择的商业行为。

　　3、税法没列举的非应税交易

　　尽管《增值税法》第6条仅列举4项非应税交易，但非应税交易不限于这4项，只要按照规定，不在应税交易范围，都是非应税交易。《增值税法实施条例》第22条关于不得抵扣非应税交易的规定，实际是承认了有其他非应税交易，常见的有：

　　从事股权投资，取得股息收入；

　　从事股权投资，转让非上市公司股权，取得股权转让收入；

　　因合同对方取消合同，自对方取得违约赔款收入；

　　购买保险，取得保险公司赔款；

　　至于为什么股息不征收增值税，到进项税抵扣部分，再详细分析。

　　(三)非应税交易与免税的异同

　　两者相同的地方，都没有纳税业务，不用以纳税人的身份，缴纳增值税。

　　但两者不是一回事。免税是有纳税义务，但免除纳税义务，仍然需要完成申报。非应税交易，是指不在增值税征税范围，增值税管不着这种行为，也不用申报。当然，如果需要计算不得抵扣非应税交易的进项税，估计会在申报表中有相应的位置。

　　四、判定“境内”的标准

　　如何判定交易发生在境内？

　　(一)《增值税法》的规定

　　《增值税法》第4条规定了境内交易的判定标准。

　　1、货物

　　销售货物的，货物的起运地或所在地在境内。

　　2、不动产、自然资源使用权

　　销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权的，不动产、自然资源使用权所在地在境内。

　　3、金融商品

　　销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人。

　　根据上述规定，境外单位转让在境内发行的金融商品，属于在境内销售金融商品，有增值税纳税义务。境内单位，销售境外的金融商品，也属于在境内销售金融商品，有增值税纳税义务。

　　4、服务、无形资产

　　销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。

　　境内单位和个人，好理解。如何理解“在境内消费”？在“境内消费”是判定境外单位和个人有中国增值税纳税义务的标准，《增值税法实施条例》有规定。

　　(二)《实施条例》对“在境内消费”的规定

　　《增值税法实施条例》第4条规定：

　　“增值税法第四条所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

　　(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

　　(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。”

　　如何理解在境外服务现场消费？

　　比如在境外吃饭、住宿，就是在境外现场消费，即使境内单位向境外服务提供方支付服务费，也不应扣缴境外单位的增值税。

　　如何理解与境内的货物等直接相关？

　　比如境外单位的设计方案，直接用于境内货物的生产或大楼的建造，就是直接相关，境内单位向境外支付服务费时，应扣缴境外单位的增值税。

　　如果用于境外货物的生产或大楼的建造，就不是与境内直接相关，即使境内单位向境外支付费用，也不用扣缴境外的增值税。

　　(三)为什么强调境内与消费？

　　主要是两个原因：

　　一是征税权是国家主权的组成部分，国家主权限于国土、国境，所以，征税权限于境内。

　　二是增值税是由消费者负担的，在哪国消费，在哪国征税。消费地纳税是增值税的一个基本原则。

　　(四)货物与其他标的境内区域范围的不同

　　尽管增值税有关法规没有明确的规定，但货物与其他标的判定境内区域的范围是不同的。

　　对货物而言，“境内”是指关境以内，因为进口货物，在货物进入关境时，才算进入“境内”，进口方才成为纳税人。因此，货物进入境内关外的海关特殊监管区域，如保税区、出口加工区、保税物流园区等时，进口方不缴纳进口增值税，这些特殊区域内的单位销售货物，也没有增值税纳税业务，因为不是在境内销售货物。

　　对服务、无形资产、不动产而言，“境内”是指国境以内，海关特殊监管区域内的企业，向境外支付服务费，应扣缴境外单位的增值税，这些特殊区域内的单位，提供不动产租赁等服务，属于境内提供服务，有增值税纳税义务。

　　五、判定“销售”的标准

　　销售货物、服务等应税标的，才可能是纳税人。如何理解“销售”？

　　(一)《增值税法》的规定

　　《增值税法》第3条第2款规定：

　　“销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。”

　　如何理解“有偿”？

　　《增值税法》与《增值税法实施条例》都没给出直接规定，但是，《增值税法》的第17条规定了增值税的“销售额”，“是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款”，而且关于营改增的36号文附件第11条的规定，仍可参考：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”

　　综上，简单理解，有偿，就是取得对价，取得报酬，不白给。

　　(二)“无偿”也视同“有偿”

　　《增值税法》第5条规定了视同应税交易，无偿按照有偿征税。第5条的规定是：

　　“有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：

　　(一)单位和个体工商户将自产或委托加工的货物用于集体福利和个人消费；

　　(二)单位和个体工商户无偿转让货物；

　　(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。”

　　“无偿”作为“有偿”征税的作用，有助于防止纳税人借无偿之名逃税，后续再专题详细分析。

　　(三)如实际“无偿”，是否征税？

　　某金融类客户曾经问这样的问题，贷款后，按照合同约定的收取利息时间，确认了利息收入1000万元，缴纳了增值税，但因债务人经营不善破产，法院确认应支付的利息1000万，实际只支付200万，与无法收回的800万利息对应的贷款，是否属于应税的贷款服务？

　　尽管一开始是有偿提供金融服务，但因纳税人实际没收到，有关的贷款服务，实际不是有偿，不是应税的金融服务，不应征税，具体如何处理，可以申请退税，也可自当期的应税销售额中扣减。后续分析销售额时，再详细分析。

　　总之，关于纳税人三个条件的规定，是增值税最重要的规定，全面、准确、掌握有关规定，才有助于规避有关风险，既避免少缴税的风险，也避免多缴税的风险。