无偿提供服务不再视同销售、不得抵扣规则的5个变化

　　一、视同应税交易：资金无偿借贷、无偿租赁不再视同销售

       视同销售规则是本次增值税修法最为重要的变化之一，现行增值税政策视同交易是通过实施细则中的8项关于视同销售货物的规定+36号文中3项视同销售服务、无形资产和不动产的规则共同构成。新增值税法只正向列举保留3项且删去兜底条款。

　　(一)删除无偿提供服务的视同销售

       新规最为显著的变化为删去无偿提供服务的视同销售，包括无偿借贷、无偿租赁等情形。在《一心堂药业集团股份有限公司2023年年度报告》(公告编号：2024-044号)中，一心堂药业集团总部于2020-2023年度统一租入门店并无偿分配给各个独立门店使用，税务机关认为总部构成无偿提供不动产租赁服务，要求总部视同销售并申报缴纳增值税，前述案例中，因各门店可能为小规模纳税人无法开具对等税率增值税专用发票等原因，将实质造成一心堂药补缴增值税无法抵扣。需要关注的是，无偿提供服务存在新旧政策差异，对历史期间存在无偿提供服务应视同销售业务仍需关注风险。此外，新增值税法增加了无正当理由的反避税条款，因此企业间的无偿安排应关注合理商业目的安排的证明责任。

　　(二)公益性捐赠仍可能结合新法第二十五条享受免税

       36号文对“用于公益事业或其他社会公众”的无偿捐赠，作为视同销售的例外。新法从立法体例上，结合第二十五条“公益事业捐赠可以指定增值税专项优惠政策”的规定，仍将公益捐赠行为视同销售，但通过制定政策享受免税待遇，立法体例上更加严谨。

　　二、“不得抵扣”规则的五个变化

       增值税法及其实施条例将原暂行条例、36号文中规定的不得抵扣进项项目进行简并，同时对不得抵扣范围、规则均有调整。

　　(一)新增不得抵扣非应税交易

       根据实施条例第二十二条规定，构成企业经营、同时不属于第六条不征收增值税的法定四项经营活动的，对应购进环节进项税额不得抵扣。企业经营中，仍有许多经营活动构成非应税交易，例如股权转让，资产重组中的打包转让、无偿提供服务等，在现有增值税规则下允许抵扣进项税额，实施条例第二十二条明确了非应税交易对应的服务购进不得抵扣，例如企业股权转让过程中购进的尽职调查、财务税务审计等咨询服务，新规执行后将不得抵扣进项税额。

　　后续企业应当关注，哪些行为可能被界定为不属于经营活动，从而不需要转出相应进项。

　　(二)购进贷款服务仍属于不得抵扣进项税额范围

       实施条例第二十二条明确了购进贷款服务对应的利息、投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，与36号文中规定一致。但该规定另有第二款留有余地，国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。

　　(三)购进餐、居、乐不直接用于消费的允许抵扣

       在36号文中，购进的餐饮、居民生活服务、娱乐服务不区分用途，均属于不得抵扣项目。新规后，限缩不允许抵扣情形，仍回归到增值税征税本质，如果购进的餐居乐不构成最终消费环节，仍然与经营有关，则应允许抵扣，但如何判断是否属于“直接用于消费”仍有待实践探索后，进一步明确政策执行口径。

　　(四)非专用固定资产、无形资产不得全额抵扣

       在36号文中，对于固定资产、无形资产、不动产，只有专门用于简易计税、集体福利等项目时，对应进项税额不得抵扣，即兼用、混用的可以不区分用途全额抵扣。

　　《实施条例》第二十五条以“长期资产”这一概念概括“固定资产、无形资产或者不动产”，并明确长期资产的抵扣规则，兼用情形下，根据长期资产价值进行区分，价值≤500万元的单项长期资产，其对应的进项税额可以全额抵扣;原值>500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算不得抵扣金额，逐年调整。

　　上述政策出台对重资产企业影响较大，企业需要关注：单项长期资产的判定方式：单一设备情形下构成单项长期资产，如果是多个设备需要相互组合形成生产线生产产成品，此时是否需要合并多个设备价值共同构成一项长期资产?此外，对调整年限的确定方式、2026年1月1日前已购入资产的过渡政策适用等均需进一步关注。

　　(五)无法划分进项需划分并按年“汇总清算”

       在现有规则下，不得抵扣进项的核算转出往往是企业自查补税的保留项目，即企业对不得抵扣进项税额应逐期计算转出这一事项日常执行较为松散，在自查、稽查查补税款时，会将这一项作为自查项目主动计算补缴税款。新规后，混合用途的长期资产中，五类不允许抵扣项目对应进项税额需要按年度进行汇总清算成为纳税人应遵从义务，具体操作办法将有待财政、税务总局进一步明确。