确定与不确定 ——《增值税法》和《增值税法实施条例》学习笔记

　　《增值税法》在2024年12月25日发布，实施时间是2026年1月1日。《增值税法》有许多授权条款，须有国务院制定的行政法规配套方可实施。读《增值税法》后，笔者便对国务院将要发布的配套行政法规翘首以待。直至2025年12月25日《增值税法实施条例》发布，实施时间自然也是2026年1月1日。之所以希望早日看到《增值税法实施条例》，主要是想知道新的法律法规与原来实施的增值税法律制度有何区别，并试图预测实施后对纳税人将产生什么样的影响。实际上未来不可预测。那么，本文从另外的角度——确定与不确定——谈谈笔者读《增值税法》和《增值税法实施条例》后的一些想法。

　　一、确定的是“平移立法” 不确定的是未来不确定因素的叠加影响

　　所谓“平移立法”就是把原有的《增值税暂行条例》以及经国务院批准的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)提升立法位阶至全国人大常委会制定的法律及国务院制定的配套行政法规，而核心课税要素保持不变。既是“平移立法”，则对于纳税人观念转变、市场主体交易方式变更、纳税人实际税负增减以及申报缴纳征管程序等方面不会有巨大影响。

　　例如，《增值税法》第七条规定，“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”笔者曾在本公众号第34期提及该条规定可能对纳税人观念所产生的影响。《增值税法实施条例》第五条对《增值税法》第七条的回应是，“纳税人开具增值税专用发票，应当分别列明销售额和增值税税额。”显然，实施条例对“交易凭证”作了限缩性解释，以至于除增值税专用发票以外的交易凭证并非必须分别列明销售额和增值税税额。

　　由此证明“平移立法”对纳税人的影响比较有限。但是在另一方面应当看到，随着社会经济环境的变化，税法的复杂性与模糊性会不断显现。在实际征管工作中，未来不确定因素必定会对税法执行口径产生或强或弱的影响，这种影响现在无法确定。

　　二、确定的是立法技术明显提升 不确定的是是否会出现关了正门开侧门的现象

　　立法技术提升，其中一个表现是法律概念更加清晰、法条之间的逻辑关系更加严谨。《增值税法》对“应税交易”“销售货物、服务、无形资产、不动产”“视同应税交易”“销售额”“销项税额”“进项税额”等核心概念有比较清晰的界定。

　　对照法条理解这些概念的内涵和外延并领会法条之间的逻辑关系对于明确增值税的征税范围、计税依据等有至关重要的作用。比如，转让有限责任公司股权是否要征增值税？不征。因为它不属于《增值税法》第三条规定的应税交易。

　　企业合并、分立是否要征增值税？不征。

　　因为它是企业资产和负债的一并转移，不属于《增值税法》第三条规定的应税交易。把自己闲置的资产(有形动产或者不动产)出借给他人使用是否要征增值税？不征。因为出借资产属于无偿提供租赁服务，它不属于《增值税法》第三条规定的应税交易，应税交易强调“有偿”；也不属于《增值税法》第五条规定的视同应税交易，视同应税交易仅有三种情形且没有兜底条款，无偿提供服务不在其列。

　　另外，在《增值税法实施条例》中予以明确的一些概念也应留意。比如，《增值税法》第十条规定，“纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外。”什么是“出口货物”，《增值税法实施条例》第八条规定，“出口货物，是指向海关报关实际离境并销售给境外单位或者个人的货物，以及国务院规定的视同出口的货物。”据此规定，“出口货物”分两类，后一类是国务院规定的视同出口的货物，语义明确；前一类必须满足三个条件：①货物要向海关报关；②货物实际离境；③销售给境外单位或者个人，三者缺一不可。“出口货物”概念的明确，对于骗取出口退税的定性会起到重要作用。同时，也应当注意到，一些概念似有语焉不详之感。

　　《增值税法实施条例》第二条将“商誉”列入无形资产，理论上销售商誉需缴纳增值税。但这会引发一个实务难题：在以股权收购方式实现的企业合并中，会计准则确认的商誉是购买价与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，它并非一项可单独交易的资产。若在此情形下，试图将部分股权转让价款剥离认定为“销售商誉”，则实质上突破了《增值税法》对“股权转让不征税”的明确规定。这就如同，《增值税法》在正门限定了征税范围，在以后执行过程中，某些本不属于法律规定的征税范围的项目又从侧门挤进来。再比如，《增值税法》第十七条明确了“销售额”这一概念，使得“价外费用”正式走下历史舞台。但是，“价外费用”以后会不会又以其他面孔显现？这些情况未来是否会发生，目前尚难确定。

　　三、确定的是规范税收优惠的趋向明显增强 不确定的是还有哪些优惠项目将被终止或者延续

　　《增值税法》第二十四条第一款列明的免税项目共9项，拿掉了《增值税暂行条例》(2017年修订)第十五条规定的免税项目中的“避孕药品和用具”，把“销售的自己使用过的物品”限缩为“自然人销售的自己使用过的物品”；过滤掉了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件三第一条40个免税项目中的29个，这些被过滤掉的项目包括“残疾人员本人为社会提供的服务”“个人销售自建自用住房”“个人转让著作权”“纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”“将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产”“涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权”等等。

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件三第二条规定的“即征即退”、第三条规定的“增值税扣减”等，均未进入《增值税法》税收优惠章节。《增值税法》第二十五条授权国务院可以“根据国民经济和社会发展的需要”对“支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”“国务院应当对增值税优惠政策适时开展评估、调整。”《增值税实施条例》第四章“税收优惠”主要是对《增值税法》第四章“税收优惠”进行解释，没有制定新的优惠项目，而在第三十三条授权“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估增值税优惠政策执行效果，对不再适应国民经济和社会发展需要的优惠政策，及时报请国务院予以调整完善。”

　　据此可知，《增值税法》和《增值税法实施条例》对于增值税优惠政策的立法趋向是“规范”，减税降费的弦律不再强劲。《增值税法》和《增值税法实施条例》实施后，财政部和国家税务总局会根据法律对税收优惠政策“规范”的要求，对原有的优惠政策研究和评估，报国务院调整完善后向社会公布。至于调整完善后哪些项目保留哪些项目终止尚不确定。

　　四、确定的是长期资产、非应税交易的抵扣规则发生改变 不确定的是具体的实操规则

　　《增值税法》和《增值税法实施条例》在具体规则方面，改变最为明显的莫过于长期资产和非应税交易抵扣规则。按《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)等法律法规和规范性文件规定，购进作混合用途的固定资产、无形资产和不动产对应的进项税额可以全部抵扣。^[1]《增值税法实施条例》第二十五条引入长期资产的概念，把一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产归入长期资产，规定原值不超过500万元的单项长期资产对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

　　对于原告超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。逐年调整，即逐年把已经抵扣的五类不允许抵扣项目对应的进项税额作转出处理。对于纳税人发生的非应税交易所对应的进项税额，原法律法规和规范性文件并未将其归入不得抵扣项目，遵循法无禁止即可为原则，在实务中均可予以抵扣。

　　《增值税法实施条例》第二十二条引入“不得抵扣非应税交易”概念，规定对于纳税人发生的不得抵扣非应税交易对应的进项税额不得从销项税额中抵扣；第二十三条规定了“无法划分不得抵扣的进项税额的”计算方法以及纳税人进行全年汇总清算的义务。

　　本文第二点提到股权转让、企业分立合并、无偿提供租赁服务等不征增值税情形很可能全部属于不得抵扣非应税交易，按《增值税法实施条例》规定这些非应税交易不征增值税，其对应的进项税额也不得抵扣。如果把之前规定的作混合用途的长期资产和非应税交易对应的进项税额可以扣除看作两项税收优惠政策，则这两项优惠政策一项改变、一项取消。这也反映出本文第三点谈到的税收优惠政策走向“规范”趋势。长期资产和非应税交易抵扣规则改变，《增值税实施条例》作出明确规定，但具体在实务中如何操作尚需财政部和国家税务总局的规范性文件作出解释。将来所出台的规则解释现在无法确定。

　　本文是一篇学习笔记，从“确定与不确定”切入，反映笔者对新实施的《增值税法》《增值税法实施条例》的总体感受。文中所称确定的，即我们目前可以断定的已经变化或者没有变化的，而不确定的，是将来可能发生的但具体会怎样发生现在不能确定。限于篇幅，本文不可能对所有的“确定与不确定”以及前后增值税政策的变化一一列举。但还是要提醒自己和阅读本文的朋友，文中没有提及的一些问题，比如原政策规定的5%征收率、差额征税等是否被终止，仍应给予密切关注。

　　注释

　　^[1]参见《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第二十七条。