《增值税法实施条例》中的离岸服务外包，画蛇添足还是锦上添花？

　　《增值税法实施条例》第九条列举的零税率应税交易当中，境内单位或者个人向境外单位销售的完全在境外消费的离岸服务外包业务也在其中。《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)第一条第(二)款第1目列举的适用增值税退(免)税的跨境销售服务、无形资产范围也照此处理，并且在“离岸服务外包”项下面加了一段注释：

　　离岸服务外包业务，包括信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)、技术性知识流程外包服务(KPO)。

　　这个注释有些突兀，因为别的项都没有类似注释。另外第1目还明确：

　　本目所涉及的具体业务活动，按照财政部、税务总局公布的销售服务、无形资产、不动产注释相对应的业务活动执行，其中离岸服务外包业务的具体范围见附件4。

　　上述条文中的“其中”一词，表明离岸服务外包不仅与本目下其他服务、无形资产一样要按照销售服务、无形资产、不动产注释来把握，而且被单拎出来要求按照与11号公告附件4来把握。为什么离岸服务外包受到这些特殊关照？销售服务、无形资产、不动产注释与11号公告附件4之间是什么关系？出口服务归类时如何把握？本篇我们来探究这些问题。

       一、离岸服务外包不是独立的税目

　　目前最新的《销售服务、无形资产、不动产注释》(以下简称《税目注释》)见于财政部 税务总局公告2026年第9号《财政部 税务总局关于增值税征税具体范围有关事项的公告》附件二。11号公告附件4标题为《离岸服务外包业务的具体范围》。为了理解两者之间关系，我们将其进行比对。由于两者都细化到了具体的业务活动层面，我们先列出11号公告附件4《离岸服务外包业务的具体范围》中各级科目，然后根据其适用范围中的活动去对应《税目注释》，得出以下表格。由于离岸服务外包适用范围中各项活动的一级税目都属于“销售服务”，二级税目都属于“(六)生产生活服务”，因此我们在表格中只列出三级和四级税目，就形成了以下表格：

　　经过以上比对，我们发现离岸服务外包涉及的各项业务活动，在《税目注释》中都能找到对应的税目。这就说明了离岸服务外包不是独立的税目，其范围内的所有业务活动早已包含在现有税目中，而且这些税目下的服务本已在零税率范围之内了。既然如此，《增值税法实施条例》第九条在零税率应税交易范围内列出离岸服务外包是不是画蛇添足呢？

       二、存在即合理

　　为了搞清楚这个问题我们先搞清楚离岸服务外包到底是什么。1994年的《服务贸易总协定》对服务贸易定义为四种模式，分别是跨境服务、境外消费、商业存在、自然人移动。这四种模式换成大白话来说，就是我国企业向境外企业或者个人提供服务，无非采取以下四种方式之一：通过电信或者互联网远程提供服务、让对方派人到境内来接受服务、在对方国内设立分支机构向对方提供服务、派人到对方国家向对方提供服务。以上四种方式当中，第一种方式即远程服务就是离岸服务外包。可见离岸服务外包主要是依据服务提供方式来定义的。

　　问题是服务在增值税的税目中是根据服务内容划分的。这就带来个问题，离岸服务外包业务与增值税税目按两个不同的维度来划分，免不了重叠交叉。而《增值税法实施条例》将两者并列到零税率服务范围内，自然也有了重复。

　　那么生来就会与税目重叠交叉的离岸服务外包是如何进入到税法法规中的？这就要看一下税收优惠的历史。针对若干税目给予税收优惠待遇的规定在先，离岸服务外包税收优惠的规定在后。2007年3月27日国务院出台《关于加快现代服务业发展的若干意见》后，离岸服务外包受到空前重视，即便此时相关活动已经在营业税优惠政策范围之内，“离岸服务外包”这个词也需要出现到税收文件当中，于是就有营业税法规下的优惠规定。营改增时这些优惠规定演变成了增值税零税率规定，最后演变成了《增值税法实施条例》第九条。

　　显然针对离岸服务外包的增值税优惠涉嫌重复冗余，但是这一优惠有其现实意义。举例来说，如果境内企业对境外企业提供研发服务和设计服务，根据国家税务总局关于发布《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》的公告(国家税务总局公告2026年第5号，以下简称《管理办法》”)，办理出口退税时就面临两个选项：一是按照“现代服务业”项下的“研发和技术服务”或者“文化创意服务”申报零税率，这就需要就相应收入取得相对应的《技术出口合同登记证》及其数据表。二是按照“离岸服务外包”下的KPO来申报零税率，这就需要出具由“服务外包及软件出口管理信息系统”出具的证明文件[1]。实际操作中多数税务机关认为，拿到任何一个证明文件都可以做出口退税，因此企业可以选一个相对宽松的选项来做备案。相对而言，离岸服务外包对技术成分要求较低，较容易通过。可见针对离岸服务外包的优惠客观上扩大了零税率范围，或者说降低了零税率门槛。

       三、配合所得税优惠管理

　　11号公告说离岸服务外包包括ITO、BPO和KPO，这个说法有问题。如前所述，离岸服务外包本该由远程服务这种提供方式来定义，而不是按服务内容来定义，这个说法首先没有抓住重点，其次没有说清楚关系。说离岸服务外包“包括”ITOBPOKPO是说反了。

　　有一份所得税文件，即《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》(财税[2017]79号，以下简称“79号文件”)，对离岸服务外包的定义就相对清楚。该文件明确：

　　从事离岸服务外包业务取得的收入，是指企业根据境外单位与其签订的委托合同，由本企业或其直接转包的企业为境外单位提供《技术先进型服务业务认定范围(试行)》中所规定的信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)和技术性知识流程外包服务(KPO)，而从上述境外单位取得的收入。

　　以上条文将离岸服务外包定义为包含两个构成要件：第一 ，服务向境外单位提供;第二，服务属于ITO、BPO或者KPO之一。这个定义既抓住了重点，又说清楚了关系，即ITOBPOKPO包含了离岸服务外包，离岸服务外包是向境外单位提供的ITOBPOKPO服务。

　　79号文件必须说清楚离岸服务外包与ITOBPOKPO之间的关系，因为该文件规定技术先进型企业的认定条件时同时用到了这些术语。认定条件共五项，其中有两项与服务收入相关，分别是：

　　4.从事《技术先进型服务业务认定范围(试行)》中的技术先进型服务业务取得的收入占企业当年总收入的50%以上;

　　5.从事离岸服务外包业务取得的收入不低于企业当年总收入的35%。

　　以上条件4中提到的《技术先进型服务业务认定范围(试行)》见于79号文件附件，其内容与11号公告附件4《离岸服务外包业务》的内容完全相同，都是ITO、BPO和KPO。也就是说，条件4指向ITOBPOKPO的收入额。将条件4的门槛50%和条件5的门槛35%对比可以看出，ITOBPOKPO包含离岸服务外包，两个门槛之间15%的差额代表了向境内单位提供的ITOBPOKPO服务。

　　从79号文件可以看出，离岸服务外包是作为所得税优惠条件的重要指标而制定的统计口径。这就提示我们，出口服务的企业如果要享受技术先进型服务企业所得税优惠，那就一定要按离岸服务外包进行合同备案、发票开具、会计和增值税合规工作，以确保有充足的证据证明相关收入符合比例条件。如果偷懒按照对应的增值税税目进行增值税处理，所得税方面就被动了。由此我们得出结论，《增值税实施条例》第九条中列出离岸服务外包，除了扩大了零税率范围，还有力地配合了所得税优惠管理，是锦上添花而不是画蛇添足。

　　注：

　　[1] 具体规定见于《管理办法》第十六条中的资料要求。纳税人需要提供《管理办法》附件1《出口退(免)税相关表单》之7项《出口退(免)税申报附送资料清单》中相关资料。