《行政复议法实施条例》新规，对税务行政复议的影响

　　5月8日，修订后的《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称《条例》)向社会公布，自2026年7月1日起施行。《条例》关于行政复议的提起、审理、决定的作出等全流程进行细化，新规对税务行政复议程序也必然产生较大的影响。在此笔者对新规给税务行政复议产生的影响作出解读，以期对读者有益。

　　一、强调复议机关要对行政行为的合法性、适当性作全面审查

　　第二条 行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权，推动行政争议实质性化解，促进从源头上预防和减少行政争议。

　　解读：

　　该条的规定，对税务行政复议案件来说，复议机关应将重心放到对具体行政行为本身的合法性、适当性作实质审查，确保行政复议程序能够从实质上化解争议。

　　二、要求加强行政复议调解工作，并强化行政复议信息化平台建设

　　第六条 行政复议机关应当加强行政复议调解工作，支持和保障行政复议机构依法开展调解工作，有关行政机关应当予以配合。

　　第八条 国务院行政复议机构通过统一的行政复议信息化平台，为公民、法人或者其他组织申请、参加行政复议提供便利，提高行政复议工作质效。

　　行政复议活动通过信息网络平台在线进行的，与线下行政复议活动具有同等法律效力。

　　第二十八条 申请人通过行政复议机关指定的互联网渠道申请行政复议的，行政复议申请材料到达特定系统之日，为行政复议机关收到行政复议申请之日。

　　申请人通过互联网渠道提交的申请材料符合法定要求的，行政复议机关不得要求另行提供纸质材料。

　　解读：

　　自2024年4月，司法部印发《关于进一步加强行政复议调解工作推动行政争议实质性化解的指导意见》起，实践中，税务行政复议机关均在复议程序中积极推动调解工作。《条例》明确要加强行政复议调解工作的规定，将让税务行政复议机关更加重视复议程序中的调解工作，有助于让税务争议在复议程序中通过调解的形式高效的化解争议。

　　司法部曾在2025年就提出，要求2025年3月1日起，全面推行在线行政复议服务，但实践中，部分地区还是仅能通过线下方式提交税务行政复议申请书以及阅卷。《条例》的规定，将让各地行政机关加大行政复议信息化平台建设，让纳税人可以通过线上平台的方式更便捷地提起行政复议。同时第二十八条明确了复议材料提交至特定系统之日，为行政复议申请之日。立法的明确为行政复议信息化的推动提供了保障。

　　三、不服“失信惩戒”的，可提起行政复议

　　第九条 行政复议法第十一条第十五项规定的行政复议范围包括下列情形：

　　(一)对行政机关作出的列入严重失信主体名单决定或者失信惩戒措施不服;……

　　解读：

　　根据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》的规定，税务机关在将纳税人列为失信主体时，应告知纳税人陈述、申辩的权利。根据上述规定，在《条例》生效后，税务机关若要将纳税人列为失信主体，还应告知纳税人有行政复议权，纳税人若不服被列入失信主体名单的，可依法提起行政复议。

　　四、被申请人可委托律师参与行政复议

　　第十八条 行政复议法第十七条第一款规定的其他代理人，包括申请人或者第三人的近亲属、工作人员等。

　　被申请人应当指定1至2名工作人员作为代理人参加行政复议，不得仅委托律师担任代理人。

　　解读：

　　第十八条第二款新增，被申请人可在复议环节委托律师代理，且必须指派工作人员同时作为代理人。这为律师代理税务机关参与复议程序提供了法律依据。

　　五、在复议程序中，新增被申请人的自纠程序

　　第三十八条 作出行政处罚决定的行政机关收到申请人依照行政复议法第三十二条规定提交的行政复议申请后，认为行政处罚决定违法或者不当，需要自行纠正的，应当自收到行政复议申请之日起5个工作日内按照法定程序，采取撤销、变更行政处罚决定等方式予以纠正，并将有关情况告知申请人和行政复议机关。

　　行政机关自行纠正后，申请人仍坚持对原行政处罚决定申请行政复议的，行政机关应当告知申请人向有管辖权的行政复议机关申请行政复议。申请人向行政机关提交行政复议申请之日至行政机关将有关情况告知申请人之日的期间不计入行政复议申请期限。

　　解读：

　　《条例》第三十八条第一款规定，若被申请人收到复议申请书后，认识到自身作出的处罚决定不当的，可以自行纠正。但需要注意，这里仅限制为“行政处罚决定”，并不包括税务处理决定。但是《行政复议法》第六十五条规定了被申请人可在复议期间改变原具体行政行为，且在实践中，笔者曾在办理案件时，遇到过被申请人基于认可申请人“就处理决定所提交的复议申请书”，而主动撤回《处理决定书》的情形。因此，本条虽限制在处罚决定，但笔者认为并不影响针对税务行政处理决定的复议，也可适用自纠程序。

　　六、行政复议增设简易程序

　　第三十九条 行政复议机关审理行政复议案件，应当由2名以上行政复议人员参加。适用简易程序的，可以由1名行政复议人员审理。

　　解读：

　　对于符合《行政复议法》第五十三条之规定的案件，可以适用简易程序并由一名行政复议人员审理，可以优化税务行政复议的效率，节省人力资源。

　　七、复议程序中，申请人提供的有利证据是否被采纳将会受限

　　第四十七条 被申请人有证据证明其在行政程序中依法要求申请人或者第三人提供证据，申请人或者第三人无正当理由未予提供，但在行政复议程序中提供的证据，行政复议机关不予采纳。

　　解读：

　　税务检查期间，税务机关均会向纳税人出具《税务事项通知书》等文书，让纳税人提供与查明涉案事实有关的证据材料。实践中，在行政复议、诉讼环节，纳税人均可以举证新证据来来支持自身主张。笔者认为，为保障行政相对人的合法权益、确保复议程序查明事实。本条应在实践中操作为：若在行政程序中，行政相对人或第三人无正当理由拒不提供行政文书所载材料，而在复议中提出的，复议机关不予采纳。

　　八、细化具体行政行为“内容不当、依据错误”的具体情形

　　第五十五条 行政复议法第六十三条第一款第一项规定的内容不适当包括下列情形：

　　(一)违背行政管理目的;

　　(二)超过必要限度;

　　(三)对相同情况的当事人不平等对待;

　　(四)其他不适当的情形。

　　第五十六条 行政复议法第六十三条第一款第二项规定的未正确适用依据包括下列情形：

　　(一)错误适用依据具体条款;

　　(二)应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据;

　　(三)应当适用特殊规定，而适用一般规定;

　　(四)应当适用多个依据，而只适用部分依据;

　　(五)未明确适用依据;

　　(六)其他未正确适用依据的情形。

　　第五十七条 行政复议法第六十四条第一款第三项规定的适用的依据不合法包括下列情形：

　　(一)适用的依据尚未生效;

　　(二)适用的依据超越制定主体权限;

　　(三)适用的依据违反上位法的规定;

　　(四)其他适用的依据不合法的情形。

　　行政行为适用的依据不合法，但有合法依据可以适用且符合行政复议法第六十三条规定的情形的，行政复议机关可以作出变更决定。

　　解读：

　　无论是《行政复议法》还是《行政诉讼法》，或是《税务行政复议规则》，均只是简单表述为“内容不适当、依据错误”的具体行政行为可撤销。本次条例细化了具体情形，更有助于行政机关正确适用法律。

　　需要注意的是，第五十五条将“对相同情况的当事人不平等对待”被列入“内容不适当”，这助于税务执法的统一性。

　　九、行政机关审理复议案件，应参照指导性案例

　　第七十六条 行政复议机关审理行政复议案件，参照国务院行政复议机构发布的行政复议指导性案例。

　　解读：

　　该条规定，有助于税务行政案件的处理，在全国范围内的执法统一性。

　　总结

　　总的来说，从税务行政争议解决的角度看，《行政复议法实施条例》对相关规定的明确和细化，有助于税务机关合理行政、合法行政，从根源上减少税务争议的发生。同时，新规强化了复议机关从实质上化解争议的能力，有助于提高行政效率、保障纳税人的合法权益。