境外所得个人所得税追征的几个问题（二）：加上这篇还不够

　　问题清单

　　Q1哪些人需要就境外所得在中国缴纳个人所得税?

　　Q2我已是其他国家/地区的永久居民，且长期不在境内，但仍持有中国护照，还需要就境外所得在中国纳税吗?

　　Q3中国居民的境外应税所得包含哪些?

　　Q4对于我主张的境外原有资金，如果税局问我资金的来源，我该怎么回答?

　　Q5境外账户收到亲属的无偿汇款是否产生纳税义务?

　　Q6前几年美元无风险收益率好，我在境外账户中存了美元，产生的存款利息是否产生纳税义务?

　　Q7炒美股有亏有赚，在申报境外所得时可以扣除亏损吗?

　　Q8我的特朗普币账户收入会被征税吗?

　　Q9 中国税务机关如何获知我的境外所得情况?

　　Q10 CRS信息交换有范围吗?听说只有100万美元以上的账户信息才会被交换?

　　Q11 我在开户时使用了境外身份并声称自己是其他国家/地区的税收居民，为什么账户信息还是会被交换给中国税务机关?

　　Q12 听说只要“拖过”630就没事了?

　　Q13我应该如何申报境外所得个人所得税?可否用境外资金交税?

　　Q14 如果我未主动申报应税境外所得，税务机关的追征程序是怎样的?我可能面临怎样的法律责任?

　　Q15多年前未申报的应税所得，税务机关还会向我追征吗?

　　Q16 我从境外银行购买了各种各样的理财产品，取得的收益都应该在境内纳税吗?

　　Q17我的境外保险分配给我的分红/特定年限或条件达成后的现金提取需要交税吗?

　　Q18 我是海外信托的受益人，对信托收益应在何时申报纳税?

　　Q19 对不同国家/地区而言，CRS向税务机关提供信息的范围和标准是否是统一的?

　　Q20 CRS信息统计周期和交换的时间点是什么时候?如果我年度中间将税收居民身份从A国换成B国并告知金融机构，金融机构当年度会如何识别和交换我的账户信息?

　　Q21 为什么我海外公司的账户信息也会成为税务机关向我追征税款的线索?

　　四、税款征收与法律责任

　　Q12 听说只要“拖过”630就没事了?

　　“拖字诀”似乎是我们处理许多问题的习惯性选择，在经济发展迅速而法律发展滞后的情况下，拖有时也的确是解决问题的方式。历史上，由于程序的不完善和对法规执行的立场不断地变化，有些事项通过“拖”得到了最终合理的化解。

　　然而对这次的境外所得追征而言，并不尽然，因为“拖”的关键在于对趋势的判断，如果趋势不利，越拖反而带来的风险越大。理性的思维方式应当首先看清税务机关此次处理的信息来源、程序体系以及未来的发展趋势。

　　首先，我们来看趋势：个人所得税的征管会越来越严格，这点毋庸置疑，所以“拖”可能会面临更为严格的征管环境。其次，从信息和程序看，已经取得的信息和询问，即便税务机关在本年度汇算清缴期内没有采取进一步措施追征税款，未来继续跟进的可能也很大，这样就可能要面临滞纳金滚动累积、征管口径可能趋严、主观态度被认为刻意不配合导致更加对立等不利情形。此外，会否“拖”成“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税从而带来处罚，会否“拖”出税务机关采取保全措施甚至强制执行措施，也都需要结合法定程序审慎评估(参见Q14)。

　　当然，如果考虑到法律的变化和追征期的影响，对有些所得的处理采取更为中性的立场，例如，对境外信托分配的所得，等待法律规定更为明确时再做处理，也并非不能接受的措施。

　　其实，简单的措施背后，应该要做的是严密的分析和讨论，这样才能做出合理的结论。合规是最核心的要求，而合理化处理方式需要在合规的基础上结合具体的问题来讨论。

　　Q13 我应该如何申报境外所得个人所得税?可否用境外资金交税?

　　根据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第七、八条规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报；户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　关于税款征收的货币形式，原则上应当以人民币缴库。不同于非居民企业，目前税务机关对个人税款的跨境支付可能还没有统一、成熟的操作流程。部分税务机关可能认为，如果从外汇管理角度，个人的境外资金若未经外汇登记、缺少合法的资金回境渠道，则用境外资金缴纳境内税款也存在法律上的障碍。纳税人需要在进行申报前和税务机关就此进行充分的沟通。

　　Q14 如果我未主动申报应税境外所得，税务机关的追征程序是怎样的?我可能面临怎样的法律责任?

　　通常而言，税务机关对于未申报事项会遵循循序渐进的征管流程：首先进行风险提示；若纳税人仍未申报，可能启动风险约谈、纳税辅导等程序督促其自行申报，或责令限期改正；若经上述程序后仍未履行申报义务，可能会被立案实施税务检查，或税务机关依据掌握的数据直接作出追征税款的决定或通知，后续还可能采取催缴、税收保全措施甚至强制执行。

　　通常情况下，纳税人应纳未纳税款的，税务机关除追征税款外，还可能会从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。如果构成偷逃税款，还会除以不缴少缴税款0.5—5倍的罚款。理论上，偷逃税款还可能构成逃税罪，但若及时补缴税款、滞纳金并接受处罚，除多次受到行政处罚后又偷逃税款的外，可免除刑事责任。当然，由于境外所得的税款征收在征管上是个新鲜事物，滞纳金和罚款应该都是在实践中可以与税务机关就相关事项进行充分沟通的。

　　例如，对于是否构成偷逃税款，应根据是否存在《税收征收管理法》第六十三条规定的行为方式以及是否具有主观故意来认定。一般认为，对个人而言，单纯应报未报导致的少缴税款不直接构成偷税，但若纳税人在税务机关通知申报后，仍拒绝申报或进行不实申报的，则可能面临偷逃税的认定并被处以罚款的风险。当然，结合个案中追溯期限、境外所得的信息获取程度、税务机关通知的形式与内容等具体因素，针对相关行为是否具有可罚性，实务中可能存在一定的探讨空间。

　　Q15 多年前未申报的应税所得，税务机关还会向我追征吗?

　　根据当前实践观察，税务机关针对境外所得的风险提示及检查，较普遍聚焦于三年内(少数案例为五年内)的收入情况。原因在于，根据《税收征收管理法》第五十二条的规定和一般执法口径，除对偷税、抗税、骗税不适用追征期限制外，一般适用的追征期限是3-5年。

　　值得注意的是，由于法条文义对3-5 年追征期的具体适用范围表述仅限于“计算错误等失误”，实务中对追征期限的理解和执行亦存在争议。在境外所得个人所得税追征方面，不排除纳税人也会面临追征期方面的争议，届时需结合个案事实细节及法律法规的体系性解释进行针对性的分析和抗辩。

　　五、一些常见境外收入的税务处理

　　Q16 我从境外银行购买了各种各样的理财产品，取得的收益都应该在境内纳税吗?

　　理财产品可能难以简单地类型化。例如，有的产品具有相对固定的投资回报，而有的产品价值与特定的股票/ETF市价挂钩，投资者在锚定证券价格上涨、下跌时享受浮动的盈利或固定的损失，等等。

　　我们在

　　对于某些复杂的投资产品而言，这可能会是一项复杂而具有专业性、技术性的工作，特别是由于境内外金融监管法律制度存在差异，一些境外理财产品的法律结构可能难以按照境内类似产品去理解和解释，难以比照境内产品直接得出税务处理结论。但从另一个角度，意味着其在税与非税、如何计税方面可能存在着与税务机关深入探讨的空间，在此过程中，通过何种方式沟通、提供怎样的资料和分析，就至关重要。

　　Q17 我的境外保险分配给我的分红/特定年限或条件达成后的现金提取需要交税吗?

　　由于保险的范畴宽泛、类型复杂，在此方面同样可能存在多种不同的结论。从国内税法的角度举例来说，触发保险赔偿责任而由承保人赔付的保险赔款，对受益人来说通常具有赔偿性或补偿性，因而《个人所得税法》第四条将其作“免税”(法理上实则可能更应该认定为不属于征税范围)处理；又如，税收递延型商业养老保险在分配阶段支付的分配款，因其经济上的最终来源是未税的工资薪金，故从法理上更多按工资薪金所得定性，至于在此基础上给予的税收优惠，则是税收政策问题；再如，分红型寿险在未出险时分配的分红，在已废止的国税函〔1998〕546号中被界定为“其他所得”，而在2019年新《个人所得税法》废止“其他所得”而偶然所得及其他税目未明文涵盖的情况下，本着税收法定原则和前述有限列举的分类所得税制原理，至少从现有规范体系层面，可以理解为不属于应税范围。

　　需要注意的是，与理财产品类似，境外保险产品在结构、实现增值收益的投资方式及由此形成的法律关系上，同样可能与境内产品存在较大差异。

　　此外，保险收益发生纳税义务的时间可能也有待商榷，例如，多数分红寿险的分配是随着保单年限由少到多逐步分配的，是在第一次分配时就发生纳税义务，还是在累计分配超过投保金额时才发生纳税义务?遵循Q16所述的基本逻辑，保险的分配是否应税也应考察具体的保险产品究竟是通过何种交易结构和投资行为实现约定的增值和分配，从而确定是否存在应税所得及所得类型。

　　Q18 我是海外信托的受益人，对信托收益应在何时申报纳税?

　　受限于信托基础民事法律制度的发展现状，国内税法对信托的税务处理长期以来处于混沌状态，由此导致了目前对信托收益普遍不征税或不知如何征税的征管实践现状。但如

　　理论上，基于信托财产独立的基本法律制度，我们理解对于具备合理商业目的的信托安排，原则上在信托向受益人实际分配信托收益之前，受益人不会产生纳税义务，即对国内现行税制而言，未来可以期待的是信托更多起到的税收效果应是递延纳税。境外的税法对信托的处理往往采用分类的方式，根据信托是否可撤销还是不可撤销，是否属于自益信托等做了不同规定，这就有待于未来税收制度完善，从中国税法的角度去判断和平衡

　　实践中的个案分析可能更为复杂。首先，在现阶段的税法下，境内的信托产品尚未普遍征税，境外信托分配某种程度上具备暂不纳税的实践基础。而具体的分析，则需要精析复杂的工作，除了结合信托契据等法律文件判断信托独立性基础是否成立外，更重要的是根据信托资产和分配机制，评估信托安排被反避税挑战的风险。一个简单的例子是，同样是股权信托取得的分红款，委托人以现金出资设立信托后、信托投资取得股权的，和委托人未按照公允定价将原本自持的股权转入信托结构的，享受同样的税收递延待遇是否合理，从一般反避税角度可能是值得推敲的。

　　六、关于CRS的一些补充问题

　　Q19 对不同国家/地区而言，CRS向税务机关提供信息的范围和标准是否是统一的?

　　CRS信息交换机制遵循《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，并以《多边税收征管互助公约》为上位法依据，但由于公约中的保留条款和各成员国在依据公约、协议制定国内法执行细则(例如，中国为执行公约、协定制定了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》)上的差异，交换信息的标准、范围和方式等在细节层面的确可能存在差异。

　　例如，在过去一段时间，新加坡当局一度不会将新加坡信托中未分配给受益人的收益信息向非居民受益人的居民国进行交换。又如，新加坡目前对绿卡居民默认的方式是暂时不做交换。再如，

　　Q20 CRS信息统计周期和交换的时间点是什么时候?如果我年度中间将税收居民身份从A国换成B国并告知金融机构，金融机构当年度会如何识别和交换我的账户信息?

　　根据《协议》，金融账户涉税信息以公历年度为周期进行统计，及1月1日-12月31日，在规定层面，理论上应在公历年度终了后的九月份完成交换。虽然OECD在官方指南(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters Implementation Handbook(second edition))中指明，金融账户信息是否需要交换是根据账户持有人年度末的身份状态进行判断的，但并未直接规定题述非居民身份转换情形下的判断时点。

　　基于上述机制，如果账户持有人在7月份告知金融机构改变税收居民身份信息并提供了有效的支持性声明文件，有较大的可能当年度应向A国交换的路径不会被溯及改变，只有下一完整年度的涉税信息才不会被交换回A国。当然，这也完全取决于金融机构所在国国内法执行细则，以及账户持有人提供的信息能否实质满足金融机构依法承担的尽职调查要求。

　　Q21 为什么我海外公司的账户信息也会成为税务机关向我追征税款的线索?

　　CRS机制下，如果机构被识别为“消极非金融机构”，其名下的账户涉税信息会被直接交换到“控制人”的居民国。例如，一家由中国居民个人设立的BVI公司，其50%以上资产是股票、债券、理财产品等，50%以上的收入由这些金融资产的买卖收入或股息、利息收入构成，则这家BVI公司就可能被识别为“消极非金融机构”，而持有其25%以上表决权的中国居民个人将可能被识别为“控制人”，该BVI公司账户的涉税信息将会被交换到中国。

　　从国内税法角度，居民个人控制的机构取得的所得如未实际向个人分配，原则上不会直接触发个人所得税纳税义务，但若该机构构成受控外国公司，或通过该机构持有资产、取得收入的安排受到一般反避税的挑战，则有可能在实际分配前触发个人所得税纳税义务。自2019年新《个人所得税法》引入受控外国公司制度和个人一般反避税制度以来，实践案例尚属鲜见，但可以预见的是，这同样会是下一阶段自然人税收征管强化和完善的重要组成部分。只不过，基于反避税的纳税调整均应符合严格的条件并符合特定程序的要求，纳税人和税务机关在此过程中对于应否及如何调整均应经过专业而严谨的探讨。

　　结语

　　读者可能会发现，这一篇中大多数问题下面的回答都不是三言两语的简单答案。这是因为，随着讨论进入到细节问题或具体场景，真正的专业分析从来不是简单粗暴的，综合理论与实践、考虑多种变量和影响因素后，才可能给出全面、客观、中肯的评估和有理有据、平衡有效的应对策略。

　　境外所得个税追征的背后，是对个人全球财富和税务规划这一命题的长期性、综合性的要求，对纳税人而言原本就应是需要以专业、审慎、严谨的态度来对待的。对于文章言不能尽的更为具体的场景和问题，以及由此引发的对个人现有全球财富和税务规划的复盘、优化，仍需进行针对性的个案探讨。

　　感谢实习生徐靖雯对本文的贡献

　　作者简介

　　叶永青

　　合伙人

　　合规业务部

　　bill.ye@cn.kwm.com

　　业务领域：税务合规、税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理

　　叶永青律师在中国税务领域拥有超过20年的专业经验。叶律师尤为擅长对客户的新兴或重大复杂的项目提供创新且可落地的综合解决方案。叶律师连续多年被《钱伯斯大中华区法律指南》《钱伯斯亚太法律指南》和《法律500强》亚太地区榜单评为中国税务领域“领先律师”和“特别推荐律师”。《商法》第一届睿见领袖评选中的唯一税法领域律师。

　　王一骁

　　资深律师

　　合规业务部

　　来源简介

　　金杜律师事务所

　　官方网站:https://www.kwm.com/cn/zh/home.html

　　金杜是一家新型的律师事务所，根植本土，业务范围覆盖全球，致力于为客户提供独到的商业见解和与众不同的客户体验。每天有超过30多个国际办公机构，2700多名律师为客户保驾护航，在日趋复杂的各地区环境中把握商机并降低风险。得益于全球化网络，金杜为客户提供优质的商业解决方案，并改变着传统的法律服务模式。