浅析税收优先权在民事执行程序中的适用问题

　　摘要：税收优先权作为保障国家财政收入的重要制度，在民事执行程序中的适用问题长期存在争议。本文通过一则典型案例切入，分析税务机关在民事执行程序中主张税收优先权所面临的程序准入、优先范围及行政强制权行使等现实困境。文章系统梳理了《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条所确立的税收优先权的法律规范基础，并结合司法判例，归纳出当前实践中“积极协助”与“消极介入”两类对立裁判路径。文章指出，税收优先权在民事执行程序中的适用障碍，根源在于实体法与程序法之间的制度断层，以及行政权与司法权协作机制的不明确。为此，本文主张应通过立法或司法解释明确税务机关请求法院协助执行的前提条件与程序规则，确立税收优先权在民事执行中的合法路径和稳定预期，兼顾国家税收利益与民事债权人的合法权益，实现公益与私益的平衡保护。

　　关键词：民事执行;税收征管;税收优先权;债权位次;司法认定;程序准入

　　Part 01 问题提出

　　从一则执行异议复议案例切入

　　(一)案情简要

　　在笔者近期代理的一个案件中，公司A与公司B买卖合同纠纷执行案中，执行法院根据申请执行人公司A的申请，冻结了被执行人公司B对第三人公司C的到期债权。此时，B公司所在地税务局向执行法院发函，主张对公司B的该笔应收案款行使税收优先权。执行法院拟支持税务局，公司A对此提出异议。执行法院执裁庭在审查后作出了裁定：仅支持就与该笔应收案款相对应的应税行为所产生部分税款的优先受偿。税务局对此不服，认为优先权范围应当及于全部应收款，于是提起复议。

　　对此，复议法院认为，行政机关直接采取强制执行措施与向法院申请强制执行属于两类相互独立的法定程序，税务机关作为具有强制执行权的行政机关，不具有向法院申请强制执行的主体资格，若允许税务机关以发函的方式在执行程序中划扣，将导致依法应当由税务机关采取的执行措施转由法院实施，绕开了法院受理非诉行政执行案件应当审查行政行为合法性的问题，最终驳回了税务局的复议申请，未对优先与否进行判定。

　　(二)存在的问题

　　这一案例中复议法院通过对程序规范性问题的处理，回避了对税收优先权的实体判定，但笔者认为这一案例至少存在以下的法律实务问题：

　　1.程序准入问题：在独立的民事执行程序中，税务机关能否不通过独立的强制执行程序或行政执法行为，直接通过函告等方式将欠税相关事实告知执行法院，直接请求人民法院协助，从而行使其税收优先权?若税务机关已经作出了合乎法律规定的具体行政行为且行政相对人行权后征管决定已经生效，能否请求人民法院在执行程序中予以协助?或者说税务机关穷尽其行政强制执行手段仍未能执行到位，对于欠税人在民事执行程序中出现的可供执行财产，税务机关能否参与分配?

　　2.优先债权适用范围问题：税收优先权适用范围是否仅限于特定的征税对象或应税交易?是否应当与应税行为产生的时间、税收征收决定作出或生效的时间有关系，还是说无需考虑上述因素应以纳税人全部财产优先受偿?

　　3.行政强制权行使问题：在法律赋予税务机关强制执行权的基础上，税务机关是否能够通过法院主张税务优先权，而非直接行使行政强制权?是否存在何种现实障碍?

　　Part 02 实践分析

　　税收优先权的法律内涵与困境探析

　　(一)税收优先权概念以及法律规范情况

　　1.税收优先权概念

　　税收优先权是指，当税收债权与其他公私法债权并存，而债务人财产不足以清偿全部债务时，税收债权人(国家)享有就债务人的财产优先受偿的权利。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第四十五条第一款确定了税收优先权与民事一般债权相比的基本原则，该款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”即明确了税收相对于无担保债权的绝对优先性，以及相对于担保债权的相对优先性。

　　2.税收优先权法理基础及法律规范情况

　　税收优先权的法理基础源于“税收债务关系说”，将税收法律关系定性为国家对纳税人享有的金钱债权，国家与纳税人在法律之下，立于平等地位，在税收构成要件成就后成立税收债务，形成公法上债权人与债务人的法律关系。

　　尽管同为债权，税收债权具有鲜明的公益性。它是国家财政收入的主要来源，是维持国家机器运转、提供公共服务、实施宏观调控的物质基础。为确保这一关乎公共利益的债权能够有效实现，避免因纳税人财产不足以清偿全部债务而导致国家财政利益受损，法律赋予其优先于部分私法债权的地位。

　　我国现行有效的法律对于税收征收管理的规范主要规定在《税收征管法》以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中。作为税收法律体系中唯一程序法的《税收征管法》，确立了税收征管的基本框架和原则。《税收征管法》第四十五条为税收优先权的核心规定，第五条、第四十条、第八十八条等法律规定相互配合，强化税收债权的执行力及执行途径。但同时，鉴于缺少对民事程序中行使税收优先权以及税务机关自行行使强制执行权的明确具体的范围及程序等的规定，在司法实践中存在对前述条款的理解及适用差异，亦导致了实际适用中较为极端的差异性的存在。

　　(二)司法实践中的观点

　　笔者通过裁判文书网和人民法院案例库等公开资料对审判机关所持观点的相关判例进行检索，大致可以分为以下两类：

　　1.对于税务机关行使税收优先权持积极态度的裁判案例，通常认为在民事执行程序中，在符合税收优先的条件下，法院作为税收征收协助义务人应当对税务机关予以协助。

　　2.对于税务机关行使税收优先权持消极态度的裁判案例，通常认为税务机关并非适格主体且法律并未有税收在民事执行程序中优先实现的规定，税务机关应自行采取行政强制措施。