虚开增值税专用发票罪“目的犯”属性的司法确认——以最高法典型案例“郭某、刘某逃税案”为视角

　　引言

　　2025年11月24日10时，北京。

　　最高人民法院在其官方微信公众号上发布八个依法惩治危害税收征管犯罪的典型案例。此举在我国经济犯罪刑事司法领域激起千层浪，其确立的裁判规则与释放的政策信号，必将深刻影响未来涉税犯罪案件的办理方向。

　　在八个案例中，位列第一的“郭某、刘某逃税案”(以下简称“案例一”)尤为瞩目。该案直面了长期困扰司法实践的核心难题：一个真实经营的企业，因业务需要(如弥补真实存在但无法取得发票的成本)而接受他人虚开的增值税专用发票用以抵扣税款，其行为究竟应被评价为刑罚极其严厉的“虚开增值税专用发票罪”，还是性质相对缓和的“逃税罪”?

　　这个问题，不仅是法律适用上的技术争议，更直接关系到无数实体企业家的罪与罚、企业的生与死。而今，最高法的“案例一”如同一道破晓之光，以权威裁判实例为这一争议画上了清晰的句号。然而，这一裁判结果并非凭空而来，其背后，是最高司法机关与最高检察机关在一场关于虚开罪本质的根本性法理之争中的最终立场选择。

　　本文将以此为基点，首先解析“案例一”所确立的裁判规则，进而深入挖掘其背后“目的犯”与“行为犯”的深刻法理对决，并结合笔者赞同的观点进行论证，最终探讨其对实体企业合规经营与刑事风险防范的重大启示。

　　一、 司法实践的长期困境：“形式虚开”与“实质逃税”的博弈

　　在展开分析之前，我们有必要还原一个在商业世界中极为普遍的场景：

　　一家正常经营的实体企业，在生产经营过程中，部分原材料或服务采购自无法提供增值税专用发票的供应商(如个体户、小型作坊，或是在“华强北”式的电子市场进行现金采购)。这些成本是真实发生的，但由于缺乏合规的进项发票，企业在财务上无法列支成本，导致账面利润虚高，需要承担本不应由其承担的额外税负。为了解决这一“成本票缺失”的难题，企业负责人通过第三方“购买”了与真实经营业务相关的增值税专用发票，用以抵扣进项税额，从而降低了企业的应纳税额。

　　这种“有真实交易背景，但票、货、款分离”的行为，在法律上如何评价?这便构成了长久以来的司法困境。

　　(一)形式主义的观点：构成虚开增值税专用发票罪

　　从形式上看，企业接受的发票与其真实的交易对象不符，属于《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定的“为自己虚开”或“让他人为自己虚开”增值税专用发票的情形。在过去很长一段时间里，部分司法机关倾向于固守“票、货、款一致”的形式审查标准，只要查明发票是“虚开”的，便不再深入探究行为人的主观目的和行为的实质危害，直接以虚开重罪论处。这种做法固然有其维护发票管理秩序的考量，但往往导致罪责刑不相适应的局面。

　　(二)实质主义的观点：应评价为逃税罪

　　与形式主义相对，实质主义观点认为，法律的生命在于逻辑和经验，而非僵化的文本。评价一个行为的性质，不能仅仅停留在其外在表现，更应深入探究其内在的本质和主观的意图。具体到上述场景，企业行为的最终目的，并非要凭空创造一笔交易去骗取国家的出口退税或税款，而是为了少缴自己本应承担的、但因成本无法列支而虚增的税款。这种“逃避自身纳税义务”的故意，恰恰是《刑法》第二百零一条“逃税罪”所规制的核心内容。

　　长久以来，这两种观点的博弈贯穿于涉税案件的侦查、起诉和审判全过程，导致同案不同判的现象屡见不鲜，也让企业和辩护律师在面对此类案件时，充满了不确定性。

　　二、 破晓之光：最高法“郭某、刘某逃税案”的权威定调

　　最高法发布的“案例一”，正是对上述困境的正面回应和权威裁断。

　　基本案情：被告人郭某、刘某成立索某公司，在没有真实交易的情况下，从多家公司取得增值税专用发票880份用于抵扣税款，税额高达2300余万元。

　　一审判决：法院认为其行为构成虚开增值税专用发票罪，判处主犯郭某有期徒刑十三年六个月。

　　二审改判：二审法院认为，本案的关键在于区分行为人主观上是“骗取国家税款”还是“逃避纳税义务”。郭某、刘某作为负有纳税义务的主体，通过虚增进项抵扣以少缴税款，主观上是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。最终，以逃税罪改判郭某有期徒刑六年。

　　最高法“典型意义”提炼：最高法在发布该案例时，明确指出：“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”

　　这一裁判逻辑的转变，其背后是最高司法机关对一个长期存在的根本性法理争议的正面回应与权威裁断。这引导我们必须深入探讨这场争议的本质。

　　三、 法理之争的深水区：“目的犯”与“行为犯”之辩权威立场的确立

　　“郭某、刘某逃税案”的改判并非孤立的司法技巧，而是对虚开增值税专用发票罪本质认定的根本性转向。这一转向，实质上是在最高人民法院与最高人民检察院关于该罪是“目的犯”还是“行为犯”的长期理论交锋中，明确亮出了最高审判机关的立场。这一争议，集中体现在两高各自对2024年3月20日施行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)的官方解读文章中。

　　(一)争议焦点：《涉税刑案解释》第十条第二款的理解

　　该款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处……”这一条款看似为某些虚开行为提供了“出罪”路径，但对其理解却产生了根本分歧。

　　1、最高人民检察院的观点：“行为犯”说

　　最高人民检察院检委会委员、法律政策研究室主任高景峰牵头撰写的文章《<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(发表于“人民检察杂志”公众号，原文刊于《人民检察》2024年第7期)主张，虚开增值税专用发票罪在性质上是“行为犯”。其核心逻辑是：

　　认定本罪，不要求行为人具备“骗取抵扣税款的目的”，也不要求“造成增值税税款损失”的实际结果。只要实施了刑法第二百零五条规定的虚开行为，就侵犯了国家对增值税专用发票的专门管理制度，破坏了税收征管秩序，即构成犯罪。该观点认为，发票管理秩序本身就是值得刑法保护的独立法益，任何虚假开具的行为都对其造成了直接侵害。

　　2、最高人民法院的观点：“目的犯”说

　　最高人民法院审判委员会委员、刑事审判第二庭庭长滕伟牵头撰写的同名文章(发表于《法律适用》2024年第4期)则针锋相对地提出，虚开增值税专用发票罪在性质上是“目的犯”。其核心逻辑是：

　　认定本罪，必须要求行为人主观上具有“骗取抵扣税款”的目的。如果行为人实施虚开行为仅仅是为了虚增业绩、融资、贷款等其他非骗税目的，并且客观上没有造成国家税款被骗的损失，则不构成本罪。该观点认为，刑法设置如此重刑规制虚开行为，其根本目的在于惩治和防范骗取国家税款的严重犯罪，发票管理秩序的法益地位从属于国家税收利益。