能否把财政票据也纳入增值税扣税凭证

　　房地产开发企业通过“招拍挂”方式取得开发用地，向国家支付土地价款时取得的票据是财政票据。土地是房地产开发企业从事开发活动首要的“原材料”之一，由于财政票据不属于增值税扣税凭证，因此，土地这种特殊的“原材料”就无法抵扣进项税额，为了公平税负，国家采取了在计算增值税销售额时扣除土地价款的办法，这样就少计了销售额，随之减少了销项税额，无形中抵扣了土地不能抵扣的进项税额。其实，这种土地进项税额不能直接抵扣，而采取减少销项税额的作法，在实务中存在着两个方面的弊端：

　　一是计算房地产开发项目的增值税和会计处理复杂，容易使纳税人造成税收风险

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称国家税务总局公告2016年第18号文件)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)(注：自2019年4月1日起销售不动产增值税税率调整为9%)。

　　第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　通过上面第四条和第五条的规定计算出增值税的销售额，然后再依据此销售额计算出“税收上的销项税额”;而“会计上的销项税额”的计算，仍然需要按照法定公式计算，即销售额=含税销售额÷(1+税率)，销项税额=销售额×税率。“会计上的销项税额”会大于“税收上的销项税额”，二者的差额，在会计处理上，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”科目，贷记“主营业务成本”科目。这样的税务与会计处理方式，显然要比其他增值税销售业务的税务与会计处理复杂的多，容易使纳税人造成税收风险。

　　二是直接转让土地使用权时不能扣除土地价款，因而增加了增值税税负

　　国家税务总局公告2016年第18号文件第二条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。

　　倘若，房地产开发企业为增值税一般纳税人，营改增后取得了开发土地，但由于某种原因不能开发建设，而直接把未经开发的土地对外转让，那么，根据上面的政策规定可知，不属于销售自行开发的房地产项目，因此，就不能按照国家税务总局公告2016年第18号文件规定缴纳增值税，而应当依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,按照销售无形资产——自然资源使用权(土地使用权)缴纳增值税。由于支付土地价款时取得的是财政票据，不能抵扣进项税额，又不允许以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，只能按照法定公式计算，即销售额=含税销售额÷(1+税率)，销项税额=销售额×税率。增值税一般计税方法计税原理是，应纳税额=销项税额-进项税额，即有增值额的情形下才缴税，但直接转让土地使用权没有进项税额，因此，直接转让土地使用权应纳税额就是销项税额，显然，没有增值也要缴纳，这种计税方式也违背了增值税一般计税方法计税原理，同时增加了纳税人增值税的税负。

　　按照现行增值税政策规定，增值税扣税凭证有，增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。增值税一般纳税人从国家取得土地使用权，在税务和会计处理上不但复杂，容易出现差错，还存在税负不合理的现象。究其原因，问题出现在增值税扣税凭证上，是国家没有把财政票据纳入增值税扣税凭证范围。国家税收制度的建设，应当体现出科学性、合理性、简化性等积极因素。

　　那么，国家否能把财政票据列入在增值税扣税凭证范围呢？财政票据既是税前扣除的合法凭证，又不会出现虚开的现象。倘若把财政票据列入增值税扣税凭证范围，目前在税收实践中出现的弊端会迎刃而解。而进项税额的确定，可以采取像购进农产品确定进项税额的方法进行，即按照财政票据上注明的土地价款和规定的扣除率计算进项税额，计算公式为：进项税额=土地价款×扣除率。