完善增值税抵扣链条与提升增值税一般纳税人占比分析

　　一、引言

　　增值税的中性特征是其区别于传统商品劳务税的核心制度优势，而增值税抵扣链条的完整与否是衡量增值税税制中性与否的关键。设计规范的增值税制度，通过凭票抵扣的“购进扣税法”，实现销项税额对进项税额的闭环抵减，确保增值税仅对纳税人所创造的增值额进行公平征税，既不改变商品或劳务间的相对价格，也不对生产者和消费者的经济选择产生额外影响。反之，设计不规范的增值税制度，通过依全额计税的方法，不仅使纳税人自身脱离增值税抵扣链条，而且也使其交易对象的增值税抵扣链条出现断裂，即使允许进入抵扣环节，也会因抵扣的实际税率远低于增值税一般税率而同样出现类似于抵扣链条断裂的状况。其结果是，加重下游购进方因含税成本而提高的购进成本，或增加其因抵扣不足或不能抵扣而加重的税收负担。因此，增值税制度的理想状态是，增值税抵扣链条完整，并集中通过普遍实行规范的一般纳税人制度实现税收中性。从这个意义而言，不断提升增值税一般纳税人占比，与完善增值税抵扣链条几乎是同一概念。换言之，为体现增值税以增值额为课税对象的基本特点，增值税小规模纳税人的占比应越低越好。依税法的基本规定，小规模纳税人是指年应征增值税销售额未超过规定标准的纳税人。从增值税实践看，我国小规模纳税人占比长期偏高，致使增值税链条机制难以形成有效闭环，无法体现其中性特征，因此，我国在提升增值税一般纳税人占比上存在较大的改进空间。

　　当前，已有学者关注到我国增值税抵扣链条和纳税人制度存在的问题。有学者认为，科学的增值税抵扣机制，能有效实现增值税的中性原则，避免税收对经济运行的扭曲(王建平，2022)，而营改增后增值税两类纳税人与两种计税方式并行的制度设计，导致不同类型纳税人税负不均衡和抵扣链条传递受阻，破坏了税收中性原则(罗志恒等，2024)。同时，有学者认为，我国增值税小规模纳税人认定标准逐步放宽，导致小规模纳税人占比居高不下，不仅不利于维护增值税抵扣链条的完整性，还加剧了税负不公并助长了税收流失(万莹等，2021)。此外，有学者研究指出，在数智时代加速发展的背景下，若继续沿用现有的增值税纳税人制度，将会导致大量新增的纳税人被排除在增值税抵扣链条之外，从而削弱增值税制度的公平性(李林木等，2024)。还有学者通过对中韩增值税关于小型企业的征税办法比较后指出，若大量纳税主体长期处于简易征收体系之内，则既无法实现进项税额有效抵扣，也难以纳入链条式管理，其直接后果是增值税链条机制的断裂与税收中性原则的弱化(庞凤喜，2013)。这些研究表明，当前增值税纳税人制度与抵扣链条的运行状况对我国税制中性与公平性原则带来的影响，学者们已达成基本共识。本文认为，仍有必要更加深入地围绕纳税人结构与增值税抵扣机制之间的互动关系展开分析，以进一步从理论层面厘清增值税制度的运行逻辑，并为增值税的不断完善提供助力。

　　二、增值税抵扣链条完整与增值税一般纳税人占比间关系的理论分析

　　前已述及，增值税制度实现税制中性与横向公平的核心前提，在于其抵扣链条的完整性。而该完整性实际上植根于两个相互关联的方面：一是其计税依据是对商品或服务在各流通环节新增价值的精准课税；二是必须具备实行税款抵扣制所形成的独特的征管机制。

　　(一)增值税计税依据、计税方法与抵扣链条

　　增值税的计税依据，本质上是商品或劳务在各生产流通环节所形成的新增价值。在国际实践中，各国普遍通过“购进扣税法”间接实现对增值额的课税，即：应纳税额=当期销项税额-当期可抵扣进项税额。其核心在于，每一次购进都能凭销售方开具的增值税专用发票对进项税额的精确记载，由下游购进方纳税人据实抵扣，从而构建增值税抵扣链条与征管闭环。这种技术层面以发票为载体的数字化计税凭证，可实现税款的溯源与验证，从而在制度层面通过购销双方利益制衡形成天然合规激励，不仅可简化增值额的计量难题，还可以在税款流转过程中形成防止税款流失的自我监督机制。在该机制下，上游纳税人在销售时开具增值税专用发票，意味着纳税义务的确认，其所申报缴纳的税款则构成下游购进方的抵扣依据。相应地，下游购进方为获取抵扣权将主动索取增值税专用发票，进而倒逼上游销售方如实开票纳税，也便于税务机关进行数据比对，由此可形成“一环断链，全链追溯”的交叉稽核机制，有助于从制度上防范抑制逃税行为。同时，每一环节的纳税人仅对其所创造的价值增量进行纳税，从而使税负分配与价值贡献精确匹配，可避免税收扭曲经济决策。

　　(二)增值税抵扣链条完整的基本要求

　　在增值税特有的计税依据与计税方法下，制度设计规范的增值税要求抵扣链条完整。其基本含义是指从原材料采购至终端销售的所有环节，均可开具增值税专用发票并据此实现抵扣，即不出现“链条断点”。在理论上，增值税抵扣链条完整的制度要件需要满足以下三项基本原则。一是普遍征税原则。其基本要求是，征税范围覆盖全行业与全交易环节，对所有生产和流转环节一视同仁，不存在制度性免税区间，从而消除免税中断点，确保抵扣链条从生产到消费的无缝传导，从而避免税基侵蚀。二是环环征税原则。该原则强调在每一生产和流通过程中的每个交易环节均作为独立纳税节点计征增值税，由此形成上游销售方开票即纳税、下游购进方购进即可凭票抵扣的购销双方交叉核验机制，进而构建自我监督闭环，确保每个纳税人都承担其增值部分的纳税义务。三是单一税率征税原则。该原则指增值税以增值额为计税依据，但需要通过税款抵扣法间接实现其对增值额计税的必然要求，若存在多级税率或差别征收，部分环节会因税率差异产生抵扣不完全或套利空间，破坏链条完整性与税负公平性。因此，在理想状态下，增值税最好实行统一税率，以消除多档税率导致的低征高扣等抵扣超额或高征低扣引致的抵扣不充分等扭曲效应。简而言之，“无优惠、无例外”就是抵扣链条完整的理想状态。

　　显然，免税政策会制造增值税抵扣链条断裂点。同理，若小规模纳税人与一般纳税人划分标准过高，则同样会因小规模纳税人适用简易计税方法而导致其销售货物时下游企业进项税款抵扣权灭失，从而将导致增值税抵扣链条断裂。因此，增值税抵扣链条完整性与增值税一般纳税人的占比呈显著的正相关关系。

　　三、我国现行增值税纳税人占比情况及成因与效应分析

　　我国自1994年采用国际规范的增值税计税方法以来，基于我国小微企业普遍缺乏会计核算能力的现实，一直对增值税纳税人实行一般纳税人与小规模纳税人的分类管理，本质上是基于税收效率、征管成本与企业适应性所作的平衡性制度设计。尽管理论上的分析表明，为减少增值税抵扣链条的断裂，增值税小规模纳税人应越少越好，但从现实看，历经三十多年的建设，我国增值税纳税人中仍然存在小规模纳税人比重普遍偏高，而一般纳税人比重普遍偏低的问题，不利于增值税制度优势的发挥。

　　(一)增值税一般纳税人占比普遍偏低

　　据统计，在我国所有登记注册增值税纳税人中，小规模纳税人占比高达80%～90%，部分地区甚至高达90%以上(万莹等，2021)。为进一步探究不同地区间增值税小规模纳税人及
一般纳税人实际占比的差异，同时考虑到数据的可获得性，本文分别采集了东部、中部、西部代表性区域的增值税两类纳税人占比情况，各数据更新时间截至2024年11月。基本情况如表1所示。

　　表1显示，我国增值税小规模纳税人与一般纳税人占比在区域与城市层级上均呈现显著差异。在省级层面，西部A省、中部B省与东部D省的小规模纳税人与一般纳税人占比分别为91%、9%，85%、15%，83%、17%，显示出西部、中部地区增值税纳税人更为显著的“小规模化”特征，而东部地区则在市场主体规模、制度适配性方面具备相对优势。但即使小规模纳税人占比高达91%而一般纳税人占比低至9%的西部A省，其省内情况也存在较大分化。例如：该省地级市a的小规模纳税人与一般纳税人占比为96%、4%，而地级市b的占比为87%、13%，表明地级市a几乎全域为小微主体，反映出当地企业平均规模偏小、增值税抵扣链条易被截断的结构性特征。而地级市b的情况好于地级市a，说明即便在同一省域内，不同城市的发展基础与市场结构亦存在较大差异。

　　从省会城市层面看，A、B、C、D、E五省省会城市的小规模纳税人与一般纳税人占比分别为85%、15%，80%、20%，84%、16%，81%、19%，79%、21%，差距相对不大，且一般好于全省平均水平，显示其在经济集聚与企业规模化方面具备相对优势。特别是东部E省省会城市某下辖区的一般纳税人占比达到26%，属于样本中最高水平，在一定程度上反映出核心城市在推动市场结构转型与增值税制度完善方面已取得阶段性成效。

　　总体而言，不同区域之间以及区域内部的小规模纳税人占比差异，反映出我国各地在经济发展阶段、产业组织结构与制度环境适应性方面的分化特征。这种结构性差异不仅影响增值税制度运行的效率，也为税制优化设计、推进抵扣链条完整化提供了重要的实证基础与政策方向。

　　(二)增值税纳税主体失衡的主要成因

　　表1所显示的数据表明，我国增值税纳税主体呈现一般纳税人规模偏小，而小规模纳税人占比偏高的失衡状态，究其原因，既包括环境因素，也包括制度性因素。

　　1.增值税纳税主体失衡的环境因素

　　我国存在大量小微企业，这些企业经营规模较小，资金实力有限，市场竞争力较弱。在市场环境中，其主要从事一些技术含量较低、附加值不高的行业，如简单的手工制造业、小型服务业等。这些行业进入门槛低，市场竞争激烈，企业利润空间微薄，导致其销售额难以快速增长，长期处于一般纳税人标准之下。例如，在一些乡镇地区，存在大量从事农产品初加工的小微企业，受限于当地资源和市场条件，企业发展相对缓慢，难以达到一般纳税人的销售额标准。此外，部分地区的经济发展水平相对滞后，产业结构单一，以传统农业、小型制造业和低端服务业为主，销售对象也主要是一些规模同样较小的企业及消费者个人。在这样的市场环境下，企业之间的业务往来规模有限，对增值税专用发票的需求相对较低，企业也相对缺乏成为一般纳税人的内生动力，使得小规模纳税人在当地企业中长期占比较高。

　　2.增值税纳税主体失衡的制度性因素

　　除市场环境因素外，从制度设计角度看，当前增值税纳税人结构失衡，主要源于身份划分标准、征管方式等制度因素的共同作用所致，且这些安排在实际操作中对企业行为产生了持续影响。本文认为，以下两方面共同构成增值税纳税主体失衡的制度性因素。

　　一方面，我国增值税起征点与两类纳税人划分标准偏高，从而造成大量企业长期“停止成长”，滞留于免税或简易征收区间。我国两类纳税人应税销售额的划分标准目前为500万元，该标准不仅在绝对数值上偏高，更重要的是，在实际征管中，企业销售额信息大多系通过发票申报系统掌握，企业存在调控开票金额的较大操作空间。一是部分下游购进方本身是消费者或不属于增值税一般纳税人，发票无需严格开具；二是企业在临界点附近可通过拆分交易、分设主体等方式人为回避纳税人身份转换。再从小规模纳税人适用的征收率看，我国已从最开始的6%，降至2027年12月31日前减按1%。显然，在如此之低的征收率之下，不考虑其他优惠政策，仅两类纳税人划分标准就会给纳税人带来巨大的税收“筹划”冲动与理性选择。再比较一般纳税人和小规模纳税人的税负来看，若纳税人的销售额达到500万元，则纳税人将适用13%、9%或6%的增值税税率，特别是对于涉农、涉矿、涉废旧物资收购的上游企业而言，因无法获得进项发票，将导致其形成税率有多高、增值税税负就有多高的局面，且500万元临界点附近税负差异巨大。参见表2。

　　表2显示，假设某设在城市的涉农、涉矿或废旧物资回收企业，因其购进难以取得合规进项发票，将导致两类纳税人因0.01元的销售额差异带来税负的巨大不同。其中，适用13%增值税税率的一般纳税人，其增值税及其附加比少自己0.01元的小规模纳税人的税负高出12倍之多，即使适用6%的增值税税率，其税负也会高出小规模纳税人5倍之多。这种强烈的纳税人身份之间的税负差异对比，使小规模纳税人刻意规避转为一般纳税人，从而强化了小规模纳税人主体比重偏高的结构失衡现象。

　　另一方面，在增值税抵扣制度下，每一张进项发票记载的税额，实质上构成下游企业对国家的税收抵扣请求权。若该发票虚开，则意味着上游开票方企业虚构纳税义务，即虽未真实发生应税行为，却通过虚假发票转移了“伪税收债权”，而下游受票方企业滥用抵扣权，凭无效凭证非法侵蚀增值税税基，从而导致国家税收流失，且流失额即等于发票记载的虚抵税额，无疑将严重危害国家财政安全。这种“发票载体即潜在税基”的特性，使税务机关必须对一般纳税人实施全生命周期监管，以阻断税收债权凭证的失真风险。正因为如此，税务机关长期对一般纳税人实行更为严格的管控措施。特别是，多年来，由于围绕一般纳税人身份的虚开增值税专用发票、骗取退税等违法行为长期未能完全得到遏制，税务机关出于风险控制考量，往往对该类纳税人实施高强度审核与征管制度，包括对进销项发票严格匹配、对资金流与物流链条真实性进行追溯，对留抵退税实行核查与限额审批机制。相比之下，小规模纳税人因不纳入抵扣机制，其税收风险相对较低，征管流程也更为简化，因此，在征管资源有限的现实约束下，尤其是在基层税务机关普遍面临人手紧张与技术支持不足等问题的背景下，税务机关在管理策略上更为偏重一般纳税人具有一定合理性。