《增值税法实施条例》发布，梳理增值税政策主要变化

　　2025年12月19日，《中华人民共和国增值税法实施条例》（草案）经国务院常务会议审议通过。12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》正式稿（以下简称“《实施条例》”）发布，将随同《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”）一起于2026年1月1日正式施行。

　　相比于2025年8月11日公布的《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”），《实施条例》变化不大，在需要转出进项的非应税交易界定、无法划分的进项税额转出汇总清算、出口退（免）税等方面进行了完善，回应了业界在征求意见阶段的呼声，并新增了自然人对单位发生的应税交易（以下简称“C2B交易”）的扣缴义务，调整了按次纳税的申报时限。

　　本期《中国税务/商务新知》中，普华永道将梳理《增值税法》及其《实施条例》与现行增值税政策存在的主要差异，并展望待明确事项，期待后续文件予以尽快明确。

　　详细内容

　　一、境外服务/无形资产销售方的部分“外对外交易”将成为中国境内的应税交易

　　对于销售服务和无形资产，现行增值税政策和《增值税法》中总则是一致的：在境内销售服务、无形资产属于应税交易。但《增值税法》和《实施条例》修改了对于“在境内销售服务和无形资产”的界定标准：

　　《增值税法》和《实施条例》对于如何界定“在境内销售服务和无形资产”，最大的变化是引入了“在境内消费”的概念。

　　普华永道观察

　　“在境内销售服务和无形资产”界定标准的改变，对于大部分境内销售方没有实质性变化。应关注的主要变化是境外销售方的应税交易的界定：

　　《实施条例》第四条第（一）项规定（以下简称“外对内交易”）基本与现行增值税政策一致，境外销售方向境内购买方销售的服务/无形资产都是应税交易，除非属于境外现场消费的服务。“在境外现场消费的服务”具象化理解，可能包括境外的旅游、医疗等生活服务；在境外发布的广告服务等等。

　　《实施条例》第四条第（二）项规定则与现行政策存在差异，这明确了境外销售方向境外购买方（以下简称“外对外交易”）销售与境内的货物、不动产、自然资源直接相关的服务或者无形资产需要缴纳中国的增值税。须注意的是，“直接相关”的概念与判断标准暂不清晰，可能会存在征管实务不确定性。例如，境外单位向境外个人提供中国房地产租赁相关的中介服务，是否属于与境内的不动产直接相关？如属于，境外单位如何缴纳中国增值税？中国税务机关如何确保对该交易的征税权？

　　建议

　　境外销售方须关注中国税务机关对“外对外交易”的后续解释与实践口径，必要时可以考虑优化业务模式，以降低合规风险。
 

　　二、境内销售方“内对外交易”：如何判断“完全在境外消费（使用）”从而适用零税率有待明确

　　《增值税法》和《实施条例》对境内销售方出口服务及无形资产零税率的规定基本沿用了现行增值税政策，即，境内单位和个人向境外单位销售特定“完全在境外消费”的服务、“完全在境外使用”的技术（以下简称“内对外交易”），以及国际运输服务等，适用零税率。

　　普华永道观察

　　《实施条例》并未明确境内销售方销售服务/无形资产“完全在境外消费（使用）”的概念，但是定义了境外销售方销售服务/无形资产“在境内消费”（见本文第一部分）。现行政策中，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文”）附件4，“完全在境外消费”，是指“服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。或无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关”。目前尚不确定新规下是否还会沿用36号文“与境内的货物和不动产无关”的表述，还是会参考“在境内消费”的反面来理解。

　　此外，36号文还规定部分境内销售方的“内对外交易”可以适用免征增值税，但《实施条例》未涉及。

　　建议

　　中国企业出口服务和无形资产，开展“内对外交易”时，须关注“完全在境外消费（使用）”的概念在实操中将如何解读，以及免征增值税规定是否延续。
 

　　三、“混合销售”：不再按企业“主营业务”，而按交易的“主要业务”确定适用税率

　　现行政策中，一项销售行为既涉及服务又涉及货物，属于混合销售，应根据企业的主营业务是生产批发零售还是服务来确定适用税率。

　　《增值税法》将混合销售规定为“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。

　　《实施条例》第十条进一步解释了“主要业务”，即“业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”。

　　普华永道观察

　　判断业务是否属于“一项交易”是操作难点，通常会根据交易的各组成部分是否不可分割进行判断。如果交易反映在一份合同中，且各组成部分密不可分，缺少一部分则无法实现交易目的，则可能被判断为“一项应税交易”。如果不属于“一项应税交易”，则应该适用“兼营”的相应规定，分别核算不同应税交易的销售额，如果不能分别核算，则从高适用税率。在实务操作中，是否判定为“一项交易”除了形式上的审查，还会基于业务实质进行判定，需要就具体情况进行分析，很难一概而论。

　　《实施条例》规定按“主要业务”确定混合销售的适用税率，但并未对如何界定业务的“主附关系”提供指引。是否要结合交易各部分的销售额、公允价值（若无单独销售额）或成本投入等计量方式进行判别？此外，“主附关系”的判定，还关系到税收优惠的适用。例如，国际货物运输代理服务依照现行政策适用免税，国际货代提供的服务类型非常多样，包括报关代理、码头服务、装卸服务、国内外仓储服务、国内外运输服务等。如果属于一项业务，国际货代纳税人对其提供的服务是否可以全额适用免税政策？

　　建议

　　经常涉及混合销售的企业尽快梳理交易，与税务机关沟通“主附关系”的判定口径，并更新财务系统，对相关交易的主要业务打标签，从而正确适用增值税政策。
 

　　四、视同应税交易：范围精简

　　《增值税法》精简了“视同应税交易”的范围，仅保留了单位（包括个体工商户）无偿转让货物；单位将自产/委托加工货物用于集体福利或个人消费；单位和个人无偿转让无形资产、不动产或金融商品。

　　而现行增值税政策下，视同销售除了以上内容外，还包括无偿提供服务（包括无偿贷款、无偿租赁）；实行统一核算的总分支机构间跨县（市）移送货物；代销等情形。

　　普华永道观察

　　新规下最显著的变化在于无偿提供服务不再按视同销售处理，但无偿转让金融商品（如无偿划转股票）等仍会被视同应税交易。

　　建议

　　无偿提供服务的增值税处理存在新老差异。建议历史期间存在无偿提供服务的企业梳理自身风险。此外，未来无偿提供服务虽然不再视同应税交易，但如果安排缺乏合理商业目的，仍可能触发一般反避税条款（见本文第十三部分）。企业需要从商业合理性角度留存证据，证明无偿安排的合理商业目的，避免被纳税调整。
 

　　五、新增进项税额不得抵扣项目：“不得抵扣非应税交易”

　　在现行增值税政策中，“不征税”销售额对应的进项税额可以抵扣。

　　《实施条例》第二十二条规定，“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）发生《增值税法》第三条至第五条（普华永道注：即在境内发生应税交易和视同应税交易）以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

　　（二）不属于《增值税法》第六条规定的情形（普华永道注：即四类不属于应税交易的情形）”。

　　普华永道观察

　　这条还需要结合《实施条例》第二十五条的“五类不允许抵扣项目”（见本文第八部分）一并考虑。

　　建议

　　之前《征求意见稿》中“不得抵扣的非应税交易”的范围较广，正式稿中将不得抵扣非应税交易的范围限定为“经营活动”，缩小了需要进项转出的非应税交易的范围。我们后续需要重点关注一些常见的非应税交易是否会被认定为不属于“经营活动”，从而不需要转出相应的进项，例如股息红利、不征收增值税的政府补贴、投融资款、无应税交易的赔偿款、取得的保险赔款等。从事“经营活动”的相关纳税人需要尽早梳理评估“不得抵扣非应税交易”对应的进项税额抵扣问题，关注“不得抵扣非应税交易”对增值税和利润表的影响。
 

　　六、购进贷款服务：仍属于不得抵扣进项税额的范围

　　《增值税法》第二十二条规定了不得抵扣进项税额的范围，其中不包括贷款服务，在《增值税法》颁布时引起了一定的讨论。此次《实施条例》第二十一条明确了“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果”，该规定与现行增值税政策一致。

　　普华永道观察

　　建议

　　企业仍需识别贷款相关支出的进项税额，做不得抵扣或转出处理。