第二十二条军规藏着《增值税法》底层逻辑

　　关于非应税交易进项税转出，《增值税法》第二十二条加上《增值税法实施条例》第二十二条很绕很烧脑，笔者将其合称为“《增值税法》第二十二条军规”。

　　《增值税法》第二十二条明确，纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：（六）国务院规定的其他进项税额。与之对应，2025年12月30日国务院令第826号发布的《增值税法实施条例》第二十二条明确：

　　纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

　　（二）不属于增值税法第六条规定的情形。

　　以上条文中报菜名一般列举的《增值税法》第三至第六条，分别说了什么？提到的“非应税交易”在《增值税法》和《增值税法实施条例》中并没有定义，业界各执己见，到底应当做何理解？第二十二条军规的底层逻辑是什么？以下我们逐个来拆解。

　　一、基于三个要件理解应税交易和非应税交易

　　《增值税法》第三条至第六条的核心概念和相互关系图示如下：

　　如上图，非应税交易与应税交易是非此即彼的矛盾关系，因此厘清了应税交易，非应税交易自然清晰。

　　《增值税法》第三条将在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产称为应税交易，同时又明确，销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。这就列出了应税交易的三个构成要件：

　　- 交易在境内发生（以下简称“境内要件”。后续《增值税法》第四条对此进行了解释）；

　　- 交易有偿（以下简称“有偿要件”）；

　　- 交易的形式为转让货物、不动产的所有、提供服务、转让无形资产的所有权或者使用权（以下简称“经营活动要件”）。

　　同时满足三个构成要件即构成应税交易，由此可以得出第一个推论：不同时满足三个要件即构成非应税交易。这就是非应税交易的正解。

　　二、视同应税交易是非应税交易中的例外

　　《增值税法》第五条列举了视同应税交易的三种情形如下：

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无偿转让货物；

　　（三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　以上第（二）、（三）项出现“无偿”字眼很说明问题；第（一）项虽然没有出现“无偿”字眼，但明显属于无偿的情形。可以看出，这三项均本是因为未能满足应税交易的“有偿”要件而构成非应税交易，但是出于反避税的需要被人为视同应税交易处理（请参考从反避税视角看《增值税法》下无偿提供服务）。也就是说，视同应税交易是从非应税交易中人为剔除出来的例外。

　　三、“不属于应税交易”是应税交易中的例外

　　《增值税法》第六条列举了四种不属于应税交易的情形，如下：

　　（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；

　　（二）收取行政事业性收费、政府性基金；

　　（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；

　　（四）取得存款利息收入。

　　前面说过应税交易和非应税交易是非此即彼的矛盾关系，二者并列即穷尽了所有情形。那么“不属于应税交易”是个什么鬼？从逻辑上推理，必定是某种例外：要么是应税交易的例外，要么是本该属于非应税交易的情形拿出来强调了一下。“不属于应税交易”这种说法从字面上看似乎属于后者，但是仔细分析上述四种情形后却发现属于前者，即本属于应税交易，但是被人为指定为非应税交易。这个命名值得吐槽一下：按照“视同应税交易”的命名逻辑，应当称为“视同非应税交易”才对。

　　为什么这么说？我们对四种情形仔细进行分析。这四种情形明显满足应税交易的三个要件，即“境内要件”、“有偿要件”和“经营活动要件”。“境内要件”虽然没有直说，但是现实中税务机关不可能跨境征管，因此可以假定第（一）和第（四）种情形针对境内个人，第（二）和第（三）种情形针对境内企业，“境内要件”已经满足。

　　这些情形本应属于应税交易，那么出于何种需要被人为指定为非应税交易呢？答案是征管效率。以下我们逐一来分析：

　　第（一）种情形，即员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务，本属于增加值的主要来源之一，本该由员工交增值税，然后立即由雇主抵扣进项。考虑到一征一抵等于没征没抵，于是就不征不抵了。

　　第（二）种情形，即收取行政事业性收费、政府性基金，也是一样道理。不论由政府直接收取，还是通过企业收取，都是财政资金。本来应当由政府部门缴纳增值税，但是财政资金主要来源于税款，用财政资金去交税没有意义，因此也就不征税了。

　　第（三）种情形，即依照法律规定被征收、征用而取得补偿，这是企业取得补偿收入，本该由企业缴纳增值税，但是羊毛出在羊身上，企业如果缴纳这笔税就会转嫁给政府，最终还是相当于政府交税，还是没有意义，于是也不征了。

　　第（四）种情形，即取得存款利息收入，可以是企业的收入，也可以是个人的收入，但支付方只能是银行。如果让企业或个人就存款利息收入缴纳增值税，那么银行就会要求允许就存款利息支出抵扣进项税。这太麻烦了，还不如不征不抵。我们看到，针对贷款利息支出增值税进项抵扣各方吵得不可开交，最后达成妥协，确定进项税额暂不得从销项税额中抵扣（《增值税法实施条例》第二十一条）。在这个背景下，存款利息不征不抵无疑是最佳选择。

　　以上四种情形，都是将涉及税负转嫁的应税交易视同非应税交易对待，使本环节不产生税负因而不需要转嫁，最终提高了征管效率。

　　四、有偿的非应税交易归进项转出，无偿的归销项

　　如果购进项目用于《增值税法实施条例》第二十二条第（一）款下的非应税交易，纳税人不得抵扣相关进项税。该款下的非应税交易需要同时满足以下两个条件：

　　第一，发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动；

　　第二，取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

　　上述第一个条件提到了“经营活动”，还提到了《增值税法》第三至五条，对应税交易的三个构成要件均有涉及；而第二个条件则将应税交易的“有偿要件”确定为不得抵扣进项税的必备条件，这是这次增值税立法中新设的条件。两个条件结合起来就是：【（非“经营活动”）或（非“境内”）】且“有偿”的情况下，才不得抵扣进项税，需要进项税转出。这也太绕了吧？我们还是举例说明吧。

　　例1: A公司从事私募股权投资，转让标的公司股权取得一笔收入。由于股权转让收入不属于应纳增值税的经营活动，该笔业务收入不属于应税交易收入，因此其为该笔业务发生的咨询费支出对应的进项税不得抵扣，应做进项税转出。

　　例2: B公司从事离岸贸易取得境外货物销售收入。由于其销售的货物从始至终位于境外，因此不属于在境内销售货物，该笔业务收入不属于应税交易收入，因此其为该笔业务发生的佣金支出对应的进项税不得抵扣，应做进项税转出。

　　例3: C公司将自产白酒一批用于招待客户。由于该项交易不符合“有偿要件”，因此本应属于非应税交易，但是由于《增值税法》第五条将其确定为视同应税交易，因此应当计销项税。由于这笔交易不是有偿的，这批白酒相关的进项税可以税前扣除，不需要做进项税转出。

　　以上三个例子展示了，尽管非应税交易的情形很多，但是只有符合“有偿要件”的非应税交易才不允许抵扣相关进项税。可以看出立法者的思路是这样的：有偿的非应税交易不允许抵扣进项税。无偿的非应税交易从销项税一端管理（主要是反避税，请参考从反避税视角看《增值税法》下无偿提供服务），进项税这一端就不做限制了。限制进项税抵扣时，需要在购进项目与非应税交易之间建立对应关系，实际操作中比较复杂，管理起来难度较大，因此给它加一个“有偿”的条件限缩其规制范围，无疑是明智的做法。无偿的非应税交易从销项税一端进行规制，只看输出不看内部对应关系，管理要容易很多。

　　五、“不属于应税交易”进项税正常抵扣不忘政策初衷

　　根据《增值税法实施条例》第二十二条第（二）款，只有非应税交易不属于《增值税法》第六条规定的情形时，其中使用的购进项目的进项税才不可以抵扣。

　　如前所述，《增值税法》第六条列举了四种不属于应税交易的情形，这些情形本来都是应税交易，但出于征管方便的考虑被“视同非应税交易”处理。应税交易相应进项税理应抵扣，被视同非应税交易时进项税抵扣也不应限制，其进项税也应当正常抵扣。如果不让抵扣，本环节会产生税负并向下游的政府转嫁，有违提高征管效率的初衷。因此，这一款允许“不属于应税交易”抵扣相应进项税。

　　六、例外之中有例外

　　针对非应税交易的进项税抵扣问题，第二十二条军规十分复杂，例外之中还有例外。首先从大方向上说，非应税交易对应的进项税额不得抵扣，但是针对无偿的非应税交易有个例外。其次在无偿的非应税交易当中，视同应税交易允许抵扣进项税，这又是个例外。“不属于应税交易”当成非应税交易来处理，而且是有偿的，但是出于征管效率方面考虑允许抵扣进项税，这又是一个例外。这就是第二十二条军规，一眼看上去很荒诞，深究下去才发现很有道理。此外，多个条款都在这里交会，吃透了这里就搞吃透了《增值税法》的底层逻辑。