耕地占用税对新能源项目并购中收购方的影响与风险防范

　　01背景

　　自《耕地占用税法》正式施行至今，新能源项目面临的耕地占用税问题愈发凸显，各省市税务机关在征收口径上存在显著差异，部分地区按桩基面积征收，另一些则按场区全面积计税，税负差距可达数十倍，直接影响项目投资收益的可预期性。演变为新能源项目收购交易中不可回避的重大风险敞口。

　　作为长期深耕新能源领域的专业律师，笔者陆续接受了多起与耕地占用税相关的法律咨询，涉及项目合规审查、尽职调查专项风险识别，以及收购完成后买卖双方因税款追缴而引发的合同争议等。笔者深切感受到，耕地占用税已从单纯的税务合规问题，演变为关乎并购交易成败、影响各方利益平衡的关键风险节点。如何在交易前识别风险、在合同中构筑防线、在争议发生后有效维权，成为收购方在新能源项目并购中亟需厘清的实务课题。

　　笔者希望借此文章，以一则典型司法案例为切入点，结合现行法律规定与各地实践差异，对收购方在新能源项目并购中面临的耕地占用税风险及应对路径作出系统梳理，为相关从业者提供合规参考。

　　02典型案例

　　1. 当事人关系图

　　2. 案件基本事实

　　收购方A公司通过股权收购方式，取得了目标公司(持有某光伏发电项目)的100%股权。股权转让协议中明确约定：“股权转让完成前目标公司存在的潜在税收风险由原股东承担。”

　　项目开发建设期间，该光伏项目所占用土地在自然资源部门被认定为“未利用地”。然而，在股权转让完成约两年后，当地税务机关突然向目标公司下达《税务事项通知书》，要求其按“实际占用面积”补缴耕地占用税及滞纳金共计1066万元。目标公司(现为收购方A公司子公司)在缴纳上述税款后，依据股权转让协议向出让方B公司提起追偿诉讼。

　　3. 当事人诉求及理由

　　(1) 原告目标公司主张：依据股权转让协议，历史潜在税收风险应由原股东承担。该笔耕地占用税纳税义务虽发生在股权转让后，但其根源在于项目用地性质的历史问题，属于“潜在风险”，原股东应予以赔偿。

　　(2) 被告原股东(出让方B公司)抗辩：首先，纳税义务发生在股权转让之后，不属于“股权转让前”的债务。其次，项目用地在交易时已取得政府文件，明确为“未利用地”，原股东无法预见该土地日后会被税务机关认定为耕地并追缴巨额税款，此属于不可预见的政策变化，风险应由收购方自行承担。

　　4. 争议焦点

　　法院归纳本案的争议焦点为：

　　(1) 股权转让后发生的耕地占用税追缴事件，是否属于股权转让协议约定的“股权转让完成前目标公司存在的潜在税收风险”?

　　(2) 原股东对交易完成后出现的税收政策执行口径变化，是否应承担赔偿责任?

　　5. 法院判决结果

　　法院经审理认为：

　　(1) 关于风险归属：涉案耕地占用税的纳税义务发生时间确为股权转让之后。虽然在交易时用地性质存在争议，但原股东(出让方B公司)基于当时有效的政府文件(认定土地为“未利用地”)进行交易，已尽到合理的注意义务。税务机关后续改变征税口径属于交易双方在缔约时均难以预见的“政策风险”。

　　(2) 关于合同解释：股权转让协议中的“潜在税收风险”条款，其文义应解释为“已经存在但尚未被发现或触发”的风险，难以涵盖此种因未来政策执行口径发生根本性变化所产生的新纳税义务。

　　(3) 法院判决：因此，法院认定该税款不属于协议约定的原股东承担范围，驳回了目标公司(收购方)的诉讼请求。收购方最终自行承担了该笔巨额税费成本。

　　03法律分析

　　1. 耕地占用税的概念与应税土地范围

　　耕地占用税，是指对占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，按其实际占用的耕地面积征收的一种特定行为税。其立法目的在于通过税收杠杆，合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地。

　　根据《中华人民共和国耕地占用税法》及相关实施办法，需要缴纳耕地占用税的土地范围为用于种植农作物的土地，不仅限于通常意义上的耕地，还包括视同耕地的农用地：如园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地。具体见下表：

　　过去，自然资源部门和税务部门对各种地类认定存在差异，这一点是风险高发区，实践中，自然资源部门过去可能将项目用地备案为“未利用地”或“其他草地”，但税务部门可能依据实施细则将其解释为视同耕地的农用地，从而引发纳税义务。本案中，土地性质从“未利用地”到被认定为应税土地的转变，正是此风险的体现。

　　2. 耕地占用税的征收方式存在巨大争议：各省市政策不统一

　　根据《中华人民共和国耕地占用税法》及相关实施办法，耕地占用税的计税公式为“应纳税额=实际占用的耕地面积(平方米)×适用税额标准”。然而，“实际占用的耕地面积”如何确定，目前国家层面缺乏统一、明确的计算标准，导致各省、市甚至各区县的税务机关在执法实践中存在巨大差异。

　　根据光伏們推送的

　　模式一：按“桩基占地面积”征收。此方式仅计算光伏支架基础打入地下的部分面积，税负最轻。部分早期项目或特定地区曾采用此方式。

　　模式二：按“光伏板垂直投影面积”征收。此方式计算光伏组件遮挡地面阳光投影的面积，税负适中。例如，云南省曾明确可按此方式计算，即在云南省发展和改革委员会关于加强光伏资源开发建设有关工作的通知(云发改能源〔2023〕785号)“(八)规范耕地占用税应税面积认定标准。涉及占用农用地的光伏方阵，耕地占用税征税面积按实际垂直投影面积计算，光伏阵列之间、方阵与方阵之间的空置区域不征收耕地占用税。光伏发电项目建设涉及的临时用地使用结束后依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。(各州、市人民政府，省自然资源厅、省税务局)”

　　模式三：按“场区全部用地面积”(或称“四至范围面积”)征收。此方式将整个光伏方阵围栏内的全部土地面积或者租赁面积纳入计税范围，税负最为沉重，可能是前两种方式的数十倍。目前，新疆、山西等多个省份部分地区在实践中都有按此口径征收的趋势。

　　然而，这种政策的不统一性，使得收购方在评估不同地域的项目时，面临的税负成本不确定性极高，直接影响了项目收益模型的准确性。

　　3. 耕地占用税的纳税主体及收购后向出让方的追偿问题

　　根据《中华人民共和国耕地占用税法》，纳税主体是直接占用耕地从事非农业建设的单位和个人。在新能源项目语境下，通常指目标公司(项目公司)本身。税务机关的追缴对象也是目标公司(项目公司)。

　　关键在于，目标公司在承担纳税义务后，是否可以向原项目出让方(股权转让方)主张权利?结合司法案例来看，这完全取决于股权收购协议中的具体约定：

　　(1) 合同的明确约定是追偿的基石：

　　在(2023)甘民再32号、(2023)桂1102民初1451号等案件中，法院均认可了"合同约定优先"原则。前者中，再审法院认定"合同明确约定由受让方承担税费的，受让方不得反悔"；后者中，法院强调"网络司法拍卖中税费应依法由相应主体承担，但并未禁止合同当事人通过约定明确税费承担主体"。

　　但如果收购协议中仅模糊约定“历史债务由转让方承担”，而未明确将“未来因土地性质争议或政策口径变化导致的耕地占用税补缴”列为转让方的保证赔偿范围，那么法院很可能如本案一样，认为该风险属于缔约时无法预见的“政策风险”，而非“历史潜在债务”，从而不支持收购方的追偿请求。此外，又如(2023)云25民终334号案也具有一定的代表性。该案中，股权转让协议约定"股权转让前的税费由原股东承担"，最终法院以"税务行政行为发生时间为准"，认定耕地占用税及滞纳金的纳税义务发生于股权转让之后，因此不适用原股东承担的约定。

　　(2) 风险预见性的重要性：

　　法院会审查在交易时点，出让方是否能够且应当预见到该税收风险。如果项目用地性质本就存在模糊性，或当地已有征税动向，而出让方未披露，收购方则可以依据“陈述与保证”条款主张权利。反之，如本案所示，若原股东基于交易时有效的政府文件(认定土地为“未利用地”)进行交易，且政策变化难以预见，法院可能认定该风险属于缔约时无法预见的“政策风险”，由收购方承担。

　　04风控指南

　　针对耕地占用税在新能源项目收购中表现出的特殊风险，收购方应在交易全流程中采取以下针对性风控措施。

　　1. 尽职调查阶段：深化土地税务专项尽调

　　(1) 土地性质穿透核查：不能仅依赖目标公司的说明或单一政府文件。应自行或委托专业机构调取最新的“国土调查”成果图、土地利用总体规划图，并与项目红线图叠加比对，识别是否存在被认定为耕地、园地、养殖水面等应税土地的风险。

　　(2) 地方征税口径调研：重点调查项目所在地省、市税务机关关于光伏、风电项目耕地占用税的征收历史和执行口径。可通过公开渠道查询、访谈当地同类项目业主，了解是否存在按“全面积”征收的趋势或先例。

　　(3) 合规性文件审查：仔细审查项目是否已取得耕地占用税的完税证明或免税备案文件。如未取得，需将其作为交易的前提条件。

　　2. 交易文件设计：设置多重风险防火墙

　　(1) 明确的风险定义与赔偿条款：在股权收购协议中，不应仅使用“历史潜在债务”等模糊表述。应专门定义两税税务的承担，包括耕地占用税和城镇土地使用税，明确将其范围扩大到“无论纳税义务发生于交易前后，只要其根源在于交易完成前的地块状态或用地行为”，并约定由转让方承担全部赔偿责任。

　　(2) 设置保证金或预留款：针对已识别但无法量化的风险(如未来可能被追缴的税款)，可协商设置一笔与潜在税负规模相当的共管保证金，或从交易价款中预留部分款项，约定在一定期限(如交割后2-3年)内无风险发生后再支付。

　　(3) 转让方的陈述与保证：要求转让方就土地性质、税务合规情况做出详细且无保留的陈述与保证。例如，保证“项目用地不属于耕地占用税应税范围，且未收到任何税务稽查或追缴通知”，并约定违反保证的违约金计算方式。

　　3. 事后争议应对：善用法律救济途径

　　一旦在收购后遭遇耕地占用税追缴，收购方应：

　　(1) 审查征税合法性：积极审查税务机关的征税决定，重点核查其认定“耕地”的依据是否与自然资源部门的数据冲突，面积测量方法(桩基、投影还是全面积)是否有明确法律依据。

　　(2) 利用合同权利追偿：立即依据收购协议向转让方发起索赔。即使协议存在模糊地带，也可基于转让方在交易时未充分披露已知风险(如已收到相关税务问询)为由，主张其承担缔约过失责任。

　　(3) 寻求专业支持：此类案件涉及税法、土地、合同等多个专业领域，应聘请兼具能源项目和税务争议经验的律师团队，制定最优的应对策略，包括行政复议、诉讼或与税务机关协商和解。

　　综上，耕地占用税引发的纠纷，具有政策性强、专业度高、金额巨大的特点，往往牵涉税法、土地、合同等多个专业领域，处置难度远超一般商事争议。笔者作为长期专注新能源领域的专业律师团队，曾针对风电、光伏、储能等项目的投融资并购、项目合规、争议解决等核心议题发表多篇专业文章，参与服务逾百起投融资并购项目，代理多起涉及耕地占用税、土地性质争议的疑难诉讼与仲裁案件，并为项目开发、建设、并购交易、绿电交易等全流程提供法律支持。

　　笔者团队同时担任多家能源、电力企业的常年法律顾问及合规顾问，能够为企业在耕地占用税合规管理、并购交易风险防控及争议解决等方面提供全方位、多层次的专业法律服务。如您的项目正面临耕地占用税相关困惑，或有意就本文议题进一步探讨，欢迎随时与我们联系交流。

       作者简介

　　司军艳

　　junyan.si@dentons.cn

　　上海电力大学 法学副教授

　　上海大成 律师 / 顾问

　　能源行业组牵头人

　　专业领域：建设工程项目全过程风险防控与争议解决、商务谈判、碳金融、新能源融资并购、综合能源管理

　　手机 / Tel：+86 136 2181 3588

　　电子邮箱 / Email：junyan.si@dentons.cn

　　申屠向宇

　　zoe.shentu@dentons.cn

　　专业领域：能源与自然资源、投资与并购、民商事争议解决、公司治理

　　田思源

　　+86 156 2498 5243；siyuan.tian@dentons.cn

　　北京大成(上海)律师事务所 执业律师

　　专业领域：能源与自然资源、争议解决、建筑工程

　　王心怡

　　+86 177 0172 2716；wangxinyi@dentons.cn

　　专业领域：投资与并购、争议解决、涉外法律