税收征管法何以伟大和久历考验——论《税收征管法》的修改

税收征管法何以伟大和久历考验？

——论《税收征管法》的修改

文/ 滕祥志

摘 要 为回应国情世情之深刻变迁，适应完善国家治理体系和能力以及未来税制改革的需要，《税收征管法》的修订应旨归行政法平衡论,实现纳税人权利保护制度的程序化和法典化，将现代税收管理的核心理念诸如信赖合作、诚信推定、权益保护、实质课税等上升为税收行政法律原则,其篇章结构需要按照原则明确、主体清晰、结构再造、征纳平衡、久历考验和未雨绸缪等思路重新谋划布局，使之成为纳税人权益保护之法、纳税服务之法和信赖合作之法。为此，《税收征管法》就有了统领和灵魂，总则和分则之间就有了逻辑联系。

关键词 征管法修订 核心原则 主体明确 结构再造 征纳平衡

《税收征管法》作为一部调整公权力和私权利关系且公权力如此广泛、深入介入私法领域的法典，无论怎样评价其对建设法治中国的重要意义，概不为过。其重要性应不逊于民法典编纂，二者共同为法治中国奠定基石。“面向未来”还是“零打碎敲”地修订《税收征管法》，既是方法论问题，也是一个战略问题。中共十八届三中全会，谋划的国家治理和财税体制改革蓝图，十八届四中全会部署的全面推进依法治国战略，或将载入国家治理史册。不过，要将十八届三中全会决议的税制改革任务付诸落实，将十八届四中全会关于全面推进依法治国的战略部署落到实处，必依赖于《税收征管法》的修订完善。

受“间接加截留”征管瓶颈的制约，现行征管手段只能针对间接税和现金流量，而不具备针对财产税等直接税或存量财产的征管能力。针对自然人纳税人的征管制度构造，不是现行征管法的关注重点，这就要求《税收征管法》的修订，应通盘考虑，未雨绸缪，契合未来税制改革的方向，吻合现代税收征管的基本理念，实现征纳双方权利义务平衡，为未来个税改革向分类与综合的推进、房地产税的立法开征、环境税或遗产税的开征预留法理空间。毫无疑问，应将该法修改置入面向未来的维度，以契合税制改革和税收管理改革的要求。

为此，《税收征管法》的修订应该解决三个税收管理的内在矛盾：一是税收治理能力不足与未来税制改革推进直接税征收需求之间的矛盾；二是以程序法定将税收法定落到实处，援引行政法平衡论理念来设置纳税人权利的保护程序，使得税法秩序和权利保护二者相得益彰，以解决政府管理外部环境急剧变迁与纳税人权利保护机制缺位的问题；三是将征管法定位为服务之法和税企信赖合作之法，将现代税收征管理念上升为法律原则，解决征管法的统领灵魂和逻辑起点缺位问题。

《税收征管法》正在修订之中。然而，《修订草案》在立法灵魂、核心原则、主体清晰、征管程序、征纳平衡等方面，均未有深入的研究、思考和架构，存在相当大的改进空间和可能性。立法灵魂和核心原则，事关法律文本的精神气质和精神内核；主体清晰，事关税收征纳关系参加主体和参与主体的立法定位和权利义务构造；征纳主体的活动须遵循现代税收管理特别是适应开征直接税的一般程序，管理程序的改革势必引出税收征管法的结构再造；征纳主体的程序构造须始终贯彻行政法平衡论的理念，亟需纠正以往纳税人权利保护制度弱化和虚化的弊端；上述这些问题就构成税收征管法修改的主要问题和基本问题。

因此，本文拟从《税收征管法》立法灵魂、核心原则、主体清晰、结构再造和征纳平衡等角度简要分析，以求教于大家。

一、立法灵魂之《税收征管法》核心原则确立

现代税收管理，有别于传统税收管理，它融进治理、善治、遵从、合作等理念，倡导合作主义、多元共治和征纳平衡，应符合国家治理体系和治理能力现代化的目标。为此，总则部分应当吸纳并体现现代税收管理的相关理念：信赖合作、诚信推定、税法遵从、权益保护、实质课税，将其树立为《税收征管法》的核心原则和灵魂，使得该法成为一部征纳平衡、久历考验的伟大法律。

（一）关于“信赖合作原则”

信赖合作是现代治理理论的新突破和基本内涵。信赖合作，是国家与社会关系由两造尖锐对抗转变为两造合作、多元共治政治理论的体现。现代国家治理，既具有统治的固有内涵又不仅仅局限于统治，它不能不向现代治理和善治转型，走向遵从与合作。与之适应，现代税收管理，是国家治理的重要组成部分，有必要从控制性管理走向遵从合作，于是，信赖合作成为现代税收管理的基本理念和原则。

税收征管实践有其独特的制度安排，比如涉税信息情报提供制度、自我评定（申报纳税）及其举证责任制度、税收评定制度、税法评价与税法解释制度（含事先裁定和个案批复）、转让定价和预约定价安排制度、特别纳税调整中的异议和复核制度。这些制度，是税收行政法中的独特创造，秉持了信赖合作原则，体现现代税收执法的理念，彰显了税收执法的协商性和谦抑性品格，在其他行政执法领域尚不多见。我国税收征收管理，在上述领域均有制度建设和探索，但仍不够完善。新《税收征管法》应包括并涵盖这些制度安排。为此，将《税收征管法》第一条改造为：

第一条： 为了加强税收征收管理，促进税法遵从、征纳平衡和信赖合作，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参与人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。

本条表述，揭示四个原则：税法遵从、征纳平衡、信赖合作、权益保护。其中，“征纳平衡”是构筑税收征管法的核心理念，是行政程序法必须遵从的基本原理，平衡论是我国行政法对行政法学的重大理论贡献，体现中国古典治道精神、时中智慧。缘此，在分则中对这些理念落实的具体制度安排，各有其特点和内涵，但是，每一制度均体现现代税收管理的信赖合作主义，是从管理理念向治理理念转型的制度基石。第一条彰显信赖合作原则，主要是解决征管制度的法律原则支撑，同时，为自我评定、事先裁定、个案批复、预约定价等制度，提供法理依据，使得总则和分则具体制度之间，首尾相顾，环环相扣，逻辑严密。