《征管法》修订：应补上反避税基本原则这块短板
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🕐 2026-09-23 13:17
随着经济全球化的深入发展和跨国企业经营模式的日益复杂化，避税行为已成为各国税收征管面临的重大挑战。根据经济合作与发展组织（OECD）的研究，跨国企业利用国际税收规则漏洞，通过转让定价、资本弱化、受控外国公司等手段进行的税基侵蚀和利润转移（BEPS），每年造成全球税收损失高达数千亿美元。在这一背景下，建立健全反避税法律制度成为各国维护税收主权和保障财政收入的必然选择。 我国现行税收法律体系中，反避税规则主要分散在《企业所得税法》《个人所得税法》《税收征收管理法》及最新出台的《增值税法实施条例》以及众多的税收配套法规、规章和规范性文件中，缺乏系统性和连贯性。特别是作为税收征管基本法的《税收征收管理法》，仅在第三十五条第六项和第三十六条中对反避税作出了较为原则性的规定，难以适应复杂多变的避税行为规制需求。 2025年3月28，国家税务总局、财政部正式发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》，向社会公开征求意见，截止日期为2025年4月27日。2025年5月，国务院办公厅公布2025年度立法工作计划，将《税收征收管理法（修订）》列为“预备提请全国人大常委会审议”的法律草案。 2025年10月，全国人大财政经济委员会在审议代表议案时明确指出，《税收征收管理法（修改）》已列入十四届全国人大常委会立法规划，属于“条件较为成熟、计划在本届任期内提请审议”的第一类项目。 2026年政府工作报告及相关解读也提及税收征管改革持续推进，支持修法进程。 预计2026年内，国务院将完成对修订草案的审议，并正式提请全国人大常委会进行首次审议（即“一读”）。 纵观整个《征管法》及《征管法修订的征求意见稿》中涉及反避税规定的条款，仅为《征管法》第三十六条及业界戏称属于半条反避税规定且边界极有争议的第三十五条第六项规定。 本文旨在通过论证《税收征管法》确立反避税基本原则的必要性，分析现行《征管法》条款在适用中的局限性，借鉴主要市场经济国家和国际组织反避税立法实践，提出以“不具有合理商业目的”作为反避税基本原则的立法建议。通过系统探讨，为我国反避税法律制度的完善提供理论支撑和实践建议。由于本文篇幅较大，拟通过上、中、下三篇发出。 税收公平原则是税法的基本原则之一，要求税收负担必须根据纳税人的负担能力进行分配，包括横向公平（负担能力相等的纳税人税负相同）和纵向公平（负担能力不等的纳税人税负不同）。然而，避税行为的存在直接破坏了这种公平性。 避税行为通过利用税法漏洞或规则差异降低税负，虽未直接违反法律条文，却与税收公平原则背道而驰。当某些纳税人通过复杂的避税安排获得税收利益时，实际上是将本应由其承担的税负转嫁给了其他守法纳税的纳税人，导致税收领域的“劣币驱逐良币”现象的出现——会使越来越多企业在合规经营与寻求避税手段间寻找平衡，最终破坏市场信用体系与商业道德环境。 从法理层面看，实质课税原则主张根据纳税人行为的经济实质而非外观形式决定是否及怎样课征所得税，体现税负公平与实质正义，与税收法定主义内在契合。避税行为虽然在形式上符合税法规定，但实质上违背了税法的立法目的和公平原则。因此，通过在《税收征管法》中确立反避税基本原则，能够为税务机关运用实质课税原则提供明确的法律依据，有效维护税收公平。 在经济全球化背景下，各国为吸引国际资本竞相提供税收优惠，形成了“逐底竞争”的恶性循环。跨国企业通过集团内部融资、知识产权许可和供应链管理等方式，将利润配置在低税辖区，导致应税利润与实际经济活动发生地严重背离。这种行为不仅造成各国税收收入的大量流失，更严重侵蚀了国家的税收主权。 我国自2013年起积极参与OECD主导的BEPS行动计划，一直支持打击税基侵蚀和利润转移，反对有害税收竞争。作为BEPS包容性框架成员国，我国有义务落实相关行动计划成果，包括在国内税法中确立反避税基本原则。特别是在数字经济快速发展的今天，传统的税收管辖权规则面临前所未有的挑战，更需要通过立法确立反避税基本原则，以应对新型避税行为的冲击。 从国际税收治理的角度看，各国反避税规则的协调统一已成为大势所趋。OECD通过制定税收协定范本的修订、发布BEPS行动计划等方式，推动各国反避税立法的趋同化。我国作为世界第二大经济体，应当在反避税立法方面发挥引领作用，通过在《税收征管法》中确立反避税基本原则，为国际税收规则的完善贡献中国智慧。 随着经济活动的日益复杂化和专业化，避税手段呈现出多样化、隐蔽化、国际化的特征。纳税人的避税交易形式日益复杂多变，而立法者在认识上并非绝对至上，不可能制定完备无缺的法律。传统的依靠制定大量特殊反避税条款的做法，已难以应对层出不穷的新型避税行为。 《税收征管法》作为税收征管领域的基本法，应当为反避税提供一般性的法律框架。通过确立反避税基本原则，可以为税务机关处理各种复杂避税行为提供法律依据，避免出现法律空白。同时，基本原则的确立也有助于增强税法的适应性和前瞻性，使其能够应对未来可能出现的新型避税行为。 从税收征管实践看，我国当前反避税征管仍以“事后调查”为主，依赖税务人员的经验判断，缺乏事前预警、事中监控的智能化体系。虽然金税四期全面实现了大数据加智能识别的综合能力，但在数据挖掘、风险识别等方面仍存在难以实时识别企业通过关联方之间的 "阴阳合同"、虚构业务流程等方式实施的避税行为。通过确立反避税基本原则，可以为建立智能化的反避税监管体系提供法律基础。 税法体系正朝着法典化方向发展。党的二十大报告指出，要"增强立法系统性、整体性、协同性、时效性"，这对我国未来的税收立法工作提出了更高要求。随着各单行税法立法工作的不断推进和《中华人民共和国民法典》的正式出台，《税法总则》的制定与《税法典》的编纂逐渐成为我国未来税收立法工作的重点之一。 在税法法典化的进程中，《征管法》不能仅仅只对偷税进行定义和明确偷税适用的处理规定。而对避税的基本属性既没有任何交代，也没有明确对具有避税共同特性的行为采取具体处理决定规定，这在《征管法》上是一片空白。导致实践中偷税避税界限不清，各种税务处理口径众多，莫衷一是。纳税人同样行为各地税务处理差异巨大。因此从征管法角度，补上反避税的体系化短板，明确反避税的基本原则尤为重要。当前，我国反避税相关规定分散在不同法律文件中，缺乏统一性和协调性。《企业所得税法》第四十七条引入了一般反避税条款，是我国税收立法的重大创新。然而，该条款仅仅是反避税的宣示性条款，而不是税法漏洞补充条款，不具有授权性质。包括新的《增值税法实施条例》第五十三条也是一个处于裸奔阶段的赤条条的原则性规定，缺乏明确可用的实体性和程序性法律依据。 《征管法》从92年开始实施，立法已有三十五个年头了。尽管由于缺乏避税的定义，担心存在争议，税法迟迟不明确避税的定义和反避税基本原则。但是对于一个需要共同规范并且对其特性在全社会早已存在基本共识的背景下，立法需要对避税的概念属性有个界定和处理规范了。起码对反避税的基本原则应该尽早确定了。错过这一轮修订，不知道猴年马月才会再来进行重大的手术式修订。立法没有争议是一种想当然，有争议可以在实践中经过对业务表象不断提炼，在后期合适时不断去完善去解决。 通过在《税收征管法》中确立反避税基本原则，可以为各单行税法中的反避税规则提供统一、通用的法理基础和适用标准，推动税法体系的协调发展。这不仅有助于提高税法的整体效力，也为未来《税法总则》和《税法典》的编纂奠定坚实基础。 《税收征管法》第三十五条第六项规定：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，税务机关有权核定其应纳税额。这一条款通常被认为是《征管法》具有半条反避税功能的重要体现，但其在实际适用中面临诸多困境。 首先，从适用条件看，税收核定的本源意义是在纳税人违反协力义务的情况下，由税务机关以一定的经验法则替代未被提供的课税资料而估算税基金额的特殊税基确认方式。而一项可能构成避税安排的交易，通常已在一般税收确定程序中公开、充分地进行了申报，并不满足税收核定的适用条件。这就导致了一个悖论：真正需要反避税规制的行为，往往无法通过税收核定来处理。 其次，从认定标准看，该条款仅包含 “计税依据明显偏低”和“无正当理由”两个条件，表述过于含糊。实践中，对于什么是“明显偏低”如何判断”正当理由”，税法并未给出明确标准。这种模糊性不仅给税务机关的执法带来困难，也容易引发征纳双方的争议。征纳双方甚至对簿于最高院公堂的案例也并不鲜见。 再次，从适用效果看，税收核定作为税基量化事实的表见证明方式，实际上难以实现对经济实质予以认定的反避税目标。更重要的是，以税收核定重新对税基进行量化，仍缺少相应的程序性规制，极易造成随意调增应纳税额的结果。 最后，从适用范围看，该条款严格来说不能包含与计税依据无关的各种避税安排。如滥用税收协定中，在无实质经营的避税地设立中间控股公司，仅为了享受中国与第三国之间的税收协定优惠。 又如用境外空壳公司持有境内资产，境外公司无实际办公场所、员工或经营决策，仅用于间接转让境内股权或财产。 如利用受控外国企业（CFC）延迟纳税，将利润滞留于境外低税子公司，不作合理分配。 如近期热议的纳税人拆分收入套享小规模纳税人优惠，使单户均可以保持以小规模纳税人身份。利用“一址多证”空壳主体开票，多个注册地址相同、无实际经营的公司分别开票，掩盖真实营收规模。 如短期设立公司专用于享受区域性税收返还，在税收洼地注册空壳公司，签订由其他运营主来实际履行合同获取税收利益和财政返还后等。 如利用公墓基金分红免税规定的同时，将投资亏损在税前扣除等等等等。 上述避税行为，用征管法第三十五条第六项根本无法解决。 在实践中，一些纳税人通过复杂的安排使某项交易以达到避税目的。对于这类行为，第三十五条第六项显得力不从心。 《税收征管法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。 第一，适用主体范围狭窄。该条款除《企业所得税法》和《个人所得税法》明确了关联方交易要按独立交易定价原则确认各方的收入、费用和利润外，所有其他税种均缺乏最起码的违反独立交易定价原则的纳税调整的实体法规定，且其他个别税种虽纳入了有关反避税的一般规定，但连独立交易定价原则的皮毛都无涉及，因此对各类非关联交易避税行为采取该反避税措施明显缺乏法律依据。 第二，适用税种有限。该条款主要适用于企业所得税和个人所得税领域，对其他税种的反避税缺乏明确规定。在增值税、消费税等其他税种的征管中，虽然客观上也存在通过关联交易避税问题，但由于缺乏相应的具体的实体法法律依据，税务机关难以进行有效规制。 第三，调整方法不明确。条款仅规定税务机关有权进行"合理调整"，但对于什么是“合理调整”、应当采用何种方法进行调整，除《企业所得税法》第六章特别纳税调整的配套的规范性文件有具体明确方法外，其他税法并未作出具体规定。这给税务机关的执法带来了较大的自由裁量空间，当然有多大的自由裁量，也就有多大的税收争议。 第四，与其他法律的衔接不畅。《税收征管法》第三十六条在转让定价调整方面的规定则过于原则。而目前各税种在具体执行中是否要有自己的详细的调整方法和程序，是否就直接照搬《企业所得税法》第六章特别纳税调整实施时调整的结果来确认？这在实践中既是一种适用错位，也是一种无奈的表现，这种做法给税务机关和纳税人都带来了极大的被动和困扰。 除了各自的特殊局限外，《税收征管法》第三十五条第六项和第三十六条还存在一些共同缺陷： 首先，缺乏一般性反避税规则。现行条款都是针对特定情形的规定，缺乏能够涵盖各种避税行为的通用的一般性规则。在面对现在、未来复杂多变的新型避税行为时，这些条款往往显得捉襟见肘。 其次，程序规定不完善。两个条款都缺乏严格意义的全面程序性规定。尽管国家税务总局公告2017年第6号已经在《特别纳税调查调整》的文件中做出了力所能及的相关调查、调整的程序性规定。但是反避税的程序性规定应全面包括调查程序、举证责任、听证程序、救济途径等。这不仅是反避税措施的规范性和公正性要求的体现，也是纳税人合法权益的基本保障。 再次，与国际规则脱节。现行条款主要基于国内税收征管的需要制定，与国际反避税规则体系缺乏有效衔接。在BEPS行动计划全面实施的背景下，这种脱节显得尤为突出。 最后，缺乏统一的认定标准。两个条款都使用了“正当理由”、“合理调整”等模糊概念，但未给出明确的判断标准。这种不确定性不仅影响了税法的可预见性，也给税务机关的执法带来困难。 从税收征管实践看，现行条款在适用中还面临以下问题： 第一，举证责任分配不明。在反避税调查中，税务机关与纳税人之间的举证责任如何分配，现行条款并未直接明确。这导致在实践中，税务机关往往要求纳税人承担过重的举证责任，而纳税人则认为税务机关应当承担主要的举证责任。 第二，专业能力不足。反避税工作涉及复杂的经济、法律、会计、税务等专业知识，对税务人员的综合素质要求很高。然而，目前我国税务机关在反避税专业领域由于干部队伍的轮岗和岗位调整，包括原有人员缺口大，难以应对日益复杂的避税行为。 第三，信息不对称。国内国际避税涉及多个法域，税务部门获取境内外涉税交易的财务数据、交易信息难度大。部分避税地还实行严格的信息保密制度，甚至为避税提供 "法律保护"，导致境内、境外调查取证困难。 第四，协调机制缺失。反避税工作需要税务、海关、外汇管理、市场监督管理部门等多个部门的协同配合，但目前各部门之间的信息共享和协调机制还未彻底打通，影响了反避税工作的整体效果。 OECD国家在反避税立法方面起步较早，形成了较为丰富的制度体系。根据OECD的研究，OECD和G20国家的反避税规则主要包括五个核心维度：转让定价规则、利息扣除规则、受控外国公司规则、一般反避税规则（GAAR）和预扣税规则。 在一般反避税规则方面，加拿大、澳大利亚、英国和新西兰等国引入了法定的GAAR。加拿大的GAAR具有代表性，其《所得税法》第245条规定，GAAR适用于拒绝给予直接或间接导致滥用法律条款或从整体解读相关条款来看构成滥用行为的避税交易的税收利益。加拿大税务局（CRA）可以适用GAAR拒绝纳税人获得的“税收利益”，如果该税收利益来自“避税交易”，且可以合理认为该交易导致了对法律条款的滥用或从整体上解读这些条款时构成滥用。 加拿大GAAR的适用需要同时满足三个条件：获取税收利益、构成避税交易、滥用税法规则。且全部举证责任由税务机关承担。如果CRA无法充分证明“滥用”，则应认可纳税人的交易安排。这种举证责任倒置的设计，体现了对纳税人权利的保护。 澳大利亚的GAAR已有40年历史，作为保护税收制度完整性的最后手段，确保明显的、人为的或做作的安排无法获得税收利益。澳大利亚GAAR基于每个案例的客观事实和情况进行评估，体现了灵活性和适应性的特点。 美国在反避税立法方面形成了以“经济实质原则”为核心的制度体系。这在笔者早年发表的美国反避税的司法原则等多篇文章中均有介绍。在Gregory.v.Helvering案中，美国联邦最高法院确立了两项基本原则：一是商业目的原则（business purpose doctrine），即一项交易如果除了避税或减少税收之外没有实质的商业目的，则税法不予认可；二是实质重于形式原则（substance over form doctrine），即当交易的经济实质与法律形式不一致时，纳税人在税法上受交易的经济实质约束。 2010年，美国将经济实质原则法典化，《国内税收法典》第7701(o)节规定，交易必须同时满足客观测试（经济状况的有意义变化）和主观测试（进入交易的实质目的）两个部分的经济实质测试，使经济实质原则成为一般反避税的唯一立法标准。根据该条款，当法院确定经济实质原则相关时，交易只有在以下情况下才具有经济实质：（1）交易以有意义的方式（除联邦所得税影响外）改变了纳税人的经济地位；（2）纳税人有进入此类交易的实质性非联邦税收目的。 美国的经济实质原则体现了主客观相结合的特点，既考虑交易的客观经济效果，又考虑纳税人的主观商业目的。这种设计既保证了反避税的有效性，又避免了对正常商业活动的过度干预。 纵观上述国家反避税规则的确立体系,核心就类似于目前国内反避税规则体系中的交易“不具有合理商业目的”的本质属性。 欧盟通过制定反避税指令（ATAD）建立了统一的反避税法律框架。2016年7月，欧盟理事会通过了打击避税措施一揽子方案，包括打击对内部市场功能有直接影响的避税行为的理事会指令提案，即反避税指令（ATAD）。2017年5月29 日，欧盟理事会通过了ATAD II（理事会指令(EU)2017/952），修订ATAD I中的混合错配措施。 ATAD确立了五项核心反避税措施：利息扣除限制规则、受控外国公司（CFC）规则、常设机构反避税规则、转让定价规则、反混合错配规则。这些规则于2019年至2022年间生效，为欧盟成员国提供了最低限度的反避税保护。 ATAD确保所有成员国税基的最低保护水平，在整个单一市场内采取一致和连贯的反避税方法，并协调欧盟实施OECD/G20反税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的一些建议。ATAD规定了利息费用扣除、受控外国公司和混合错配规则的最低协调，并要求引入企业一般反滥用规则（GAAR）和退出税。 欧盟的反避税指令体系体现了区域一体化的特点，通过统一立法确保了各成员国反避税规则的一致性，有效防止了成员国之间的有害税收竞争。 OECD税收协定范本在反避税规则方面不断发展完善。2017年版OECD范本第 29条第9款包含了主要目的测试（PPT）规则，规定如果交易或安排的主要目的之一是获得协定利益，则将拒绝给予该利益，除非能够证明给予该利益符合协定条款的目标和宗旨。 OECD倡导的PPT规则包含主观和客观两个方面：主观方面判断获得协定优惠是否为纳税人的主要目的之一，客观方面从相关协定条款的宗旨和目的进行判断。这种双重标准的设计，既考虑了纳税人的主观意图，又兼顾了协定条款的立法目的。（对此笔者曾在2026年1月18日“境内外税事公众号”推送的《非居民减持的避税套路，反避税破局何在》一文里介绍了主要目的测试的“交易目的”和“条款目的”双重检验方法。） 早在20世纪80年代，OECD税收协定范本便已在条文中嵌入防止税收协定滥用的基本立场，试图从源头规避跨国企业通过不当安排套取协定优惠的行为。为应对LOB规则未涵盖的其他形式的协定滥用，包括择协避税，OECD范本包含了主要目的测试。 通过对世界各国反避税立法经验的比较分析，可以得出以下启示： 第一，基本原则的确立是反避税立法的核心。无论是加拿大的GAAR、美国的经济实质原则，还是欧盟的ATAD及后续税收协定范本条款修订，都确立了明确的反避税基本原则并逐渐指向“合理商业目的”这一反避税核心。这些原则不仅为税务机关的执法提供了法律依据，也为纳税人的行为提供了指引。 第二，主客观相结合的标准设计更为科学。美国的经济实质原则、OECD的PPT规则等都采用了主客观相结合的标准，既纳税人的主观商业目的，又考虑交易的客观经济效果。这种设计就是“合理商业目的”的反避税原则所内含之本意，既保证了反避税的有效性，又避免了对正常商业活动的过度干预。 第三，程序保障机制不可或缺。加拿大GAAR的举证责任倒置、澳大利亚GAAR基于客观事实评估等做法，都体现了对纳税人权利的保护。完善的程序保障机制是反避税制度公正实施的重要保证。 第四，国际协调与合作日益重要。OECD通过制定税收协定范本、发布BEPS行动计划等方式，推动了各国反避税规则的协调统一。在经济全球化背景下，加强国际税收合作已成为反避税工作的必然要求。 四、“不具有合理商业目的”应作为《征管法》反避税条款的基本原则 从税法的本质看，税法的终极目的是在纳税人之间公平分配公共支出的负担，考量的是纳税人的负担正义，要求实现税负公平和量能课税。这就要求税法否认纳税人利用税法在形式方面的缺陷和漏洞进行避税，主张实质征税原则而非依形式征税的原则。 “不具有合理商业目的”原则内含和体现了实质课税原则的要求。实质课税原则主张根据纳税人行为的经济实质而非外观形式决定是否及怎样课征税收，秉承实质理性，不受制于行为的经济外观和法律形式，体现税负公平与实质正义，与税收法定主义内在契合。当纳税人的交易安排仅具有税收目的而缺乏商业实质时，该安排虽然在形式上符合税法规定，但在实质上违背了税法的立法目的和意图，应当予以否定。 从比较法的角度看，“商业目的规则”（Business Purpose Rule）是司法反避税的核心指导原则，要求交易必须具有除避税之外的商业目的或商业正当性，单纯的税收优势不能成为唯一或主要的商业目的。美国最高法院长期认可的一般 “商业目的原则"”规定，没有合法商业目的且纯粹为避税目的而进行的交易在税收上不予认可。 在我国税法体系中，“不具有合理商业目的”原则已在多个法律条文中得到体现。现行有效的《企业所得税法》第四十七条和《企业所得税法实施条例》第一百二十条及《个人所得税法》第八条、《增值税法实施条例》第五十三条等，共同确立了商业目的规则作为我国的一般反避税规则。以《企业所得税法》第四十七条规定为例：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。” 然而，我国的一般反避税规则在实践中面临诸多问题。首先，一般反避税规则的核心要素不明，究竟是以经济实质原则为准还是以商业目的原则为准，抑或是二者需同时满足，我国税法未能做出明确规定。其次，我国一般反避税规则法律规定较为原则，可操作性不强，其解释权为行政机关所掌握。行政机关以国库主义立场解释税法，成为实际的一般反避税规则制造者，有妨碍纳税人权益之虞。 从实践效果看，我国《企业所得税法》第四十七条虽然确立了“一般反避税”条款，但税法实践中较少适用该条款来启动一般反避税调查。该条款适用的关键在于如何解释“实施其他不具有合理商业目的的安排”和“有权按照合理方法调整”。当然这也涉及到目前一般反避税的立案、结案的程序性规定要求多，使很多地方不愿意走一般反避税程序。 4.3 该原则作为《征管法》反避税条款基本原则的合理性分析 将“不具有合理商业目的”作为《税收征管法》反避税条款的基本原则具有充分的合理性： 第一，符合国际发展趋势。从国际经验看，越来越多的国家采用“合理商业目的”标准作为反避税的核心判断依据。OECD税收协定范本的PPT规则、美国的经济实质原则中的主观测试等，都体现了对商业目的的重视。将该原则确立为我国反避税的基本原则，有助于与国际规则接轨。 第二，具有所有反避税原则中最大的包容性。“不具有合理商业目的”原则能够涵盖各种类型的所有避税行为，无论是转让定价、资本弱化，还是利用税收协定、设立避税地公司、还是国内增值税业务中软件企业向下游关联方用户高价销售嵌入式软件产品、还是纳税人拆分业务板块、业务收入等等等等。这种普遍适用于所有业务的适用包容性使其能够应对未来可能出现的所有避税行为。 第三，体现了主客观相结合的特点。虽然该原则主要从主观角度进行判断，但在具体适用中必然要结合客观行为进行综合考量。这种设计既避免了单纯客观标准可能导致的形式主义，又防止了单纯主观标准可能带来的不确定性。举个典型意义的例子，境内某跨国企业集团，为了争夺海外市场份额，扶持境外东道国新设立的子公司的竞争力，集团内各成员实体通过经济要素的低价交易扶持，提升该集团内子公司在东道国的竞争能力。如果依据《征管法》第三十六条相关规定，所有国内关联方向集团内境外关联子公司的低价销售违反了独立交易原则，税务机关就有权要求进行转让定价调整。这样的结果是可预见的。但是有了“合理商业目的”的反避税条款，显然纳税人的主管和客观结果出现极大的不一致。这样的转让定价调整就要接受“合理商业目的”的反避税原则挑战。 第四，有助于保护纳税人权利。正如上面所说，“合理商业目的”的要求，实际上为纳税人的涉税业务提供了合法、合理的空间。纳税人只要能够证明其交易安排具有合理的商业目的，就可以获得相应的税收利益。这有助于保护纳税人的合法权益，促进经济活动在正常的市场环境和合理的商业逻辑下顺畅开展。 为确保“不具有合理商业目的”原则的有效实施，纳税人和税务机关均需要建立完善的适用标准和程序作为基本参照。一方面防范纳税人以“合理商业目的”为借口在业务中出现滥用。另一方面也防范税务机关以“不具有合理商业目的”为理由而滥用调整之权。 在具体认定标准方面，一项具有“合理商业目的”的安排或交易必须结合如下情况采用综合判断。需要考虑的基本因素包括： （1）交易的形式和实质是什么，两者是否一致，形成差异的理由是什么； （3）交易的经济实质，及对财务、税务、法务等的影响和其他成本影响； 在举证责任方面，建议采用举证责任倒置的规则。在税务机关已基本证明纳税人的交易安排不具有合理商业目的情况下，纳税人如有不同看法，纳税人需要自证该安排具有合理商业目的，或者证明税务机关的举证于法无据。这种设计既保证了反避税的有效性，又避免了税务机关和纳税人因举证负担一味由税务机关承担而导致举证责任分配错位。 在程序保障方面，围绕税务机关开展对纳税人交易或安排是否具有“合理商业目的”的调查与处理，应当建立完善的程序规则，包括： （1）调查程序，明确税务机关的调查权限和程序要求； 在例外规定方面，应当明确一些特殊情形下“合理商业目的”的例外规则适用。例如： （3）符合法律强制性规定的安排等。如通过拍卖形成的交易结果税法如何认定等。这些例外规定有助于保护正常的商业活动。 “不具有合理商业目的”原则的确立，并不排斥其他反避税原则的适用。相反，应当建立以该原则为核心，其他原则相配合的反避税原则体系： 第一，与实质重于形式原则的配合。当纳税人的交易安排在形式上符合税法规定，但实质上不具有合理商业目的时，可以运用实质重于形式原则进行调整。两者相结合，能够更有效地识别和规制避税行为。 第二，与独立交易原则的配合。在关联交易的反避税中，应当首先运用独立交易原则进行判断，当独立交易原则无法完全解决问题或与“合理商业目的”相悖时，可以运用“不具有合理商业目的”原则进行补充或修正。 第三，与经济实质原则的配合。经济实质原则强调交易必须具有经济实质，这与“合理商业目的”的要求是一致的。两者可以相互印证，共同构成反避税的判断标准。 第四，与国际税收规则的配合。在国际税收领域，“不具有合理商业目的”原则应当与OECD的PPT规则、税收协定的相关条款等相协调，形成内外统一的反避税规则体系。 通过对《税收征管法》确立反避税基本原则必要性的系统论证、现行条款局限性的深入分析、国际立法经验的比较研究，以及“不具有合理商业目的”原则合理性的充分论证，本文得出以下主要结论： 第一，《税收征管法》确立反避税基本原则具有充分的必要性。这不仅是维护税收公平原则、保护国家税收主权的内在要求，也是应对复杂避税行为、完善税法体系的现实需要。在经济全球化和数字经济快速发展的背景下，建立健全反避税法律制度已成为我国税收治理现代化的重要内容。 第二，现行《税收征管法》第三十五条第六项和第三十六条在反避税适用中存在明显的局限性。这些条款适用范围较窄、认定标准存在模糊、程序规定不完善，难以应对日益复杂多变的避税行为。特别是在主体范围、税种适用、调整方法等方面的不足，严重影响了反避税工作的有效性。 第三，世界各国反避税立法经验为我国提供了有益借鉴。无论是OECD国家的GAAR制度、美国的经济实质原则，还是欧盟的ATAD体系，都确立了明确的反避税基本原则，并建立了完善的程序保障机制。这些经验表明，基本原则的确立是反避税立法的核心，主客观相结合的标准设计更为科学，程序保障机制不可或缺，国际协调与合作日益重要。 第四，将“不具有合理商业目的”作为《税收征管法》反避税基本原则具有充分的合理性。该原则符合国际发展趋势，具有较强的通用性、包容性，体现了主客观相结合的特点，有助于保护纳税人权利。通过建立完善的认定标准、举证责任、程序保障和例外规定，可以确保该原则的有效实施。 在立法层面，应当在修订《税收征管法》时，增设反避税基本原则条款，明确规定将“纳税人实施不具有合理商业目的的安排，以获取税收利益为主要目的的，税务机关有权按照合理方法进行调整”写入《征管法》具体条款。同时，应当完善相关程序规定，包括调查程序、举证责任、听证程序、救济途径等。 在制度层面，应当建立以“不具有合理商业目的”原则为核心，其他反避税原则相配合的制度体系。明确该原则与实质重于形式原则、独立交易原则、经济实质原则等的关系，形成协调统一的反避税规则体系。 在实践层面，强化智能化的反避税监管体系，完善部门间协调机制，加强国际税收合作。特别是要充分利用大数据、人工智能等现代技术手段，提高反避税工作的效率和精准度。 随着我国税法法典化进程的推进和国际税收规则的不断完善，《税收征管法》反避税基本原则的确立将为我国税收治理体系和治理能力现代化奠定坚实的法律基础。 需要指出的是，本文与很多类似研究均存在一定的局限性。例如，对于“合理商业目的”的具体判断标准、不同类型避税行为的差异化规制等问题，需要通过实践不断积累，进一步深入研究。未来需要结合税收征管实践，对这些问题进行更加细致的探讨，为我国反避税法律制度的完善提供更加具体和有用、有针对性的建言。