审计江湖系列之二：破碎审计

黄河会计师事务所（以下简称黄河所）是一家大型会计师事务所，已实现完全一体化管理多年。黄河所致力于探索本文前言所称“破碎审计”，精心设计并潜心研发多年后，初步实现了“破碎审计”。

黄河所接受委托对上市公司长江股份年报进行审计。黄河所在立项期间通过事务所内设的专职尽调部门进行前期尽职调查，这个尽调部门拥有一批反舞弊专家和行业专家以及专门设计用于尽调工作的信息化工具，能够迅速发现项目存在的主要问题并提出建议。该项目通过黄河所资本市场业务管理委员会审议后准予立项，同时委派合伙人楚留香担任项目合伙人，委派令狐冲担任签字注册会计师。黄河所质量管理主管合伙人石破天委派合伙人西门吹雪担任复核合伙人（即公众利益实体的项目质量复核人员）。

楚留香和令狐冲认真阅读了尽调报告等立项资料，通过与专职尽调部门沟通并调阅尽调底稿后，梳理了该项目重要风险领域和可能存在的主要问题，并按照黄河所内部专业技术标准，实施风险评估程序，制定了审计计划。在审计计划中将必须现场完成的有形资产监盘、生产经营场所观察、企业高管/关键管理人员/普通员工样本/供应商样本/销售客户样本的访谈等工作安排给黄河所审计业务管理委员会下设的A行业组第5执行小组；将通用审计测试、分析性程序、函证、合并报表及附注审核等工作安排给黄河所审计共享中心的相应工作小组，将信息系统审计工作安排给黄河所IT审计中心，将涉及公允价值计量、资产减值测试相关工作安排给黄河所估值业务中心。令狐冲负责配合A行业组第5执行小组执行现场工作并复核现场工作形成的工作底稿，楚留香负责审计项目整体协调工作，包括协调黄河所内部参与部门之间、审计项目组与被审计单位之间的工作关系，同时还将亲自参与现场部分关键审计程序的执行，如与企业治理层、管理层的沟通等。

A行业组第5执行小组的现场工作完成后，令狐冲对相关工作底稿实施复核，并提出补充实施程序并获取相关证据的建议。补充程序实施完毕再次进行复核，令狐冲最终确认现场工作已按审计计划实施完成，相关问题已经充分揭示，体现在现场审计工作总结中。

审计共享中心的相关工作小组、IT审计中心、估值业务中心陆续完成了项目组转交的相关工作，将各项工作的总结报告提交给项目合伙人楚留香。楚留香对审计共享中心、IT审计中心、估值业务中心提交的报告和形成的审计工作底稿实施复核，并提出补充实施程序并获取相关证据的建议。补充程序实施完毕再次进行复核，楚留香最终确认相关工作已经按照审计计划实施完成，相关问题已经充分揭示，体现在相关工作报告中。

楚留香和令狐冲通过分析和比较现场工作成果与审计共享中心、IT审计中心、估值业务中心工作成果，将其已经揭示的问题交叉核对，如果存在涉及复杂技术问题和重大职业判断的内容，则通过内部信息系统提交给黄河所专业技术部征询专业意见，根据回复意见确定相关问题的最终结论，编制审计调整事项汇总表和审计报告初稿。

项目质量复核人西门吹雪获得授权可以通过审计作业系统实时查阅现场工作小组、审计共享中心、IT审计中心、估值业务中心、项目签字注册会计师、项目合伙人的工作成果，并提出复核意见。如果对部分重大事项的处理存在分歧意见，则直接与项目合伙人楚留香沟通探讨，争取达成一致意见，如果无法达成一致意见，则通过内部信息系统提交给黄河所质量管理主管合伙人石破天，由其组织召开分歧解决专项会议审议决定分歧事项的最终处理。

上述工作流程结束后，楚留香和令狐冲整理形成全套审计工作底稿文件包，通过审计作业系统提交事务所层面的风险管理部门审议。风险管理部门根据其工作需要和以往的审核经验，委托信息中心开发设计了一套智能化的审核系统，该系统可以对工作底稿进行全面扫描并勾稽核对，迅速提交一份包含核对结果以及需要进一步确认事项的初步审核意见。风险管理部门的合伙人在此基础上，对提交审议的项目组资料抽取重要资料进行审核，重点关注现场工作实施情况，审核之后发送审核意见给项目组。在内部信息系统中进行几轮反馈与回复后，风险管理部门合伙人最终确定该年报项目已经按照黄河所技术标准完成审计工作并形成了恰当的审计结论。至此审计报告流程结束，相关报告定稿版转到审计共享中心的文印小组打印装订。

近期国内资本市场财务舞弊案例频现，从性质上、规模上、手段上均呈现升级态势，引发了新一轮的强监管。其实监管部门的监管力度一直在不断加强，从未减弱，被称为资本市场看门人的审计机构也一直在改善审计质量并且有比较明显的进步，然而审计失败案例仍然层出不穷。以往监管部门和行业内部公认会计师事务所实施一体化管理能够防范风险提高质量，但近期审计失败的案例也不乏一些一体化管理比较好的事务所。这意味着并非实现一体化管理就能彻底解决审计失败问题，在一体化管理之下，仍然需要深入研究如何避免审计失败。

一些大型会计师事务所为改善审计质量，设计并实施各种督导、跟踪、叠加复核、实时监控等措施，但毕竟不能每个项目都去现场监控，因此项目组现场勤勉尽责的问题仍然难以解决，最终还是不得不依赖一线执业人员自身的职业道德和胜任能力。一旦个别项目合伙人或项目组重要成员发现重大风险事项没有向事务所报告或者由于职业怀疑不足、缺乏责任心、专业能力不足等没有发现重大风险事项，事务所层面追加的各种措施基本上都难以奏效（除非是从公开信息和财务报表分析就可以发现的问题），最终难免审计失败。

一线现场工作是发现舞弊迹象的最直接路径。通过企业生产经营场所的观察，可能会发现一些非正常因素，如生产线停产、设备闲置、运输车辆很少出入等，可能意味着企业漂亮的业绩表现注入了过多的水分。通过与企业相关人员的交谈，可能会了解到一些企业刻意隐瞒的事实，如企业实际研发人员远远小于申报数量、企业将本年度绩效薪酬推迟到下年度发放但没有计提应付职工薪酬等。通过工程现场的观察可能会发现工程目测进度就远远达不到企业提供的完工进度，或者已经验收确认收入的项目仍然处于实施状态等。

一名保持高度职业怀疑和职业敏感性的注册会计师，在看到这些异常情形时正常的反应通常是质疑企业提交资料的真实性，并将这些情况及时报告给项目合伙人以及事务所质控部门、风险管理部门，之后事务所针对这些舞弊迹象及时采取适当的应对措施，通过追加进一步程序，开展延伸检查，实施专门的反舞弊程序，往往都会揭开企业的面纱，露出其真实的面目。如果每一个注册会计师或项目组成员都能这样做，那么审计失败几乎不会发生。当然这是比较理想的情况，而现实中往往会出现项目组成员对异常情况视若无睹，审计程序的执行只是走过场，或者发现了一些异常情况但与项目合伙人商议之后没有报告给事务所有关部门，隐瞒了异常情况，埋下了审计失败的地雷。

由此可见，防范审计失败的关键点在于如何在事务所层面做好审计现场工作的督导和监控。一体化管理水平较高的事务所，可以通过制度优势和企业文化，在一定程度上提高项目组成员的职业道德水平和胜任能力，然而一旦有心作恶之人与企业合谋，看似严密的事务所内控措施往往会被轻易攻破。

如本文【前言】所述，也许摆脱这一困境的可能解决方案是：审计一线工作的碎片化、标准化、流程化，即所谓“破碎审计”。将审计前台的工作尽可能地拆分，将相对容易实现标准化，适用于集约化操作的部分分拆到中台，由中台的审计共享中心通过标准化作业流程和审计信息化工具实施完成，将不得不在现场完成的工作交由事务所专门培养训练的特种部队赴现场完成。在此过程中，大量的一线工作由中台的审计共享中心承担，现场工作则由经过特殊培训和考核认定更具有职业道德修养和胜任能力的专职团队实施，极大地减少了项目组现场“放飞机”的可能性。当然，想要实施这样的方案，必须要有强大的一体化管理为基础。因此一体化管理是必要的，但不能期望这个能彻底解决问题，只能是以此为基础，探求解决审计失败的最佳方案。

其实审计工作可类比医院治病。患者相当于被审计单位，医院会安排一位主治医师（项目合伙人）负责，但完整的治疗（审计）过程由医生接诊询问病情、采集病史（了解被审计单位及其环境）、现场检查化验（生产经营场所观察）、综合分析病情（分析性程序），复杂情况还需会诊（技术咨询、分歧解决），最终诊断确定治疗方案（审计计划），然后进入护理治疗过程，在整个治疗过程中各个环节均是由不同部门或人员分别完成的，最终达到了让患者康复的效果。治疗（审计）全过程分解为若干碎片化工作，分别由专业度极高的小组或人员按照确定的流程和标准完成，这种专业分工，协同并进的工作方式，确保患者治疗的效率和效果，减少单独依赖医师个人的误判风险。审计亦如是。

一个审计项目全程均由一个项目组从头至尾实施完成，其实是一种非常古老、落后的作业模式，在当今复杂多变的经济环境中早已显得极不相称。项目组现场执行审计程序是否到位，是否保持职业怀疑，是否关注到可疑的迹象，通过工作底稿的审核其实是难以看透的。很多审计失败案例是因一线审计人员胜任能力不足或职业道德缺失而未向事务所报告重大舞弊迹象导致的。因此审计作业流程的分拆和重组已成为必然趋势。

本文第二部分通过故事模拟黄河所审计项目实施“破碎审计”的全过程，看起来挺痛快的，然而现实中能否做到，可能不少人都存有疑问。一些大型会计师事务所正在进行这样的尝试，相信这一天的到来应该不远了。一旦可以这样实施审计工作，不仅有效地提升了审计工作的效率和效果，也极大地降低了当前项目组层面的失控风险，从而真正将审计失败发生概率降至最低点。