北交所典型会计案例（2025）
目录
（一）关于尚未对账结算商品收入确认的问题
（二）关于定制化软件收入确认的问题
（三）关于环保治理费用的会计处理问题
（四）关于软件外包开发支出相关会计处理问题
（五）关于股权转让协议依法撤销的会计处理问题
（六）关于破产子公司相关会计处理问题
（七）关于票据贴现相关会计处理及披露问题
（八）关于控制和合并范围判断问题
（九）关于股份支付相关递延所得税核算问题
（十）关于简化租赁的会计处理问题
（十一）关于长期股权投资调整为金融资产的会计处理问题
（十二）关于股权投资事项的会计处理问题
（十三）关于设备销售业务收入确认问题
（十四）关于变更合同价款的会计处理问题
（十五）关于生产性生物资产计量模式相关会计处理问题
北交所2025年典型会计案例
共发布3期，合计15个案例
北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态 2025年第1期2025.4.27
（一）关于尚未对账结算商品收入确认的问题
1．案例背景
A公司主要从事石油天然气开采所用石英砂的生产与销售。20X3年，客户B公司因其石油天然气开采项目需要，向A公司购买石英砂。A公司与客户B公司签订了石英砂销售的框架合同，就主要销售条款、预计采购量及采购金额、标的物毁损灭失风险等进行了约定。其中，合同约定“标的物在约定的交付地点交付买受人后，标的物毁损、灭失等风险由买受人承担”。A公司根据合同安排，将石英砂陆续交付至B公司指定地点。B公司于20X3年已将其所购石英砂全部用于相关开采项目。A公司在其20X3年年报中，将其向B公司销售的石英砂作为“存货-发出商品”进行核算，理由系其尚未与B公司进行对账结算。20X4年初，A公司与B公司就相关石英砂销售业务进行了对账结算，并根据相关结算单确认了有关石英砂销售收入并结转成本。
2．问题
在石英砂已全部用于客户项目的情况下，A公司在与B公司结算对账后才确认石英砂销售收入的做法，是否符合企业会计准则的规定？
3．具体分析
根据《企业会计准则第14号——收入》及其相关规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获取几乎全部的经济利益。
本案例中，A公司已向B公司交付石英砂，且B公司已于20X3年将所购石英砂用于其开采工作。有关情形表明，A公司已经履行了合同中交付石英砂的履约义务，且B公司已接受并可主导有关石英砂用于其有关项目。因此，基于本案例背景和条件，如无特殊情形，A公司不应以尚未与客户进行对账结算为由推迟确认相关销售收入。
（二）关于定制化软件收入确认的问题
1．案例背景
A公司主营业务为向客户提供定制化软件产品并提供相关运行支持。A公司在业务合同中与客户分别就初验及终验阶段的工作内容及交付成果进行约定。其中，初验阶段主要包括完成定制化软件开发、交付定制化软件产品并安装至客户系统；终验阶段主要为提供系统运行支持、解决客户在使用中的操作问题等，以使定制化软件能够与客户现有系统相兼容。A公司将合同开始日至初验阶段、初验至终验阶段向客户转让商品的承诺识别为两项单独的履约义务，并在初验和终验阶段完成后分别确认对应阶段收入。
2．问题
A公司是否可将合同开始日至初验阶段、初验至终验阶段向客户转让商品的承诺识别为两项单独履约义务？
3．具体分析
根据《企业会计准则第14号一收入》及其相关规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并在履行了各单项履约义务时分别确认收入。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
本案例中，A公司需结合合同验收条款的约定情况，判断初验至终验期间内的履约活动是否将对初验阶段已交付的软件进行重大修改。若A公司在终验阶段需提供软件运行支持等以使定制化软件能够与客户现有系统相兼容，从而达到合同约定的软件产品预定使用状态，有关情况很可能表明终验期间需对初验已交付的软件进行重大修改。同时，A公司需进一步判断终验是否为一项例行程序，在客户主要基于主观判断进行验收时，该验收往往不能被视为一项例行程序，该情况下将定制化软件业务整体识别为一项履约义务更具有合理性。
（三）关于环保治理费用的会计处理问题
1．案例背景
A公司是一家化工制品生产商，其主要产品生产过程中，会产生一种固体废渣。由于该废渣含有有害成分，按照环保要求，不可任意堆放、倾倒，A公司需对固体废渣进行专门的无害化处理。为此，A公司每年投入大量资金用于废渣治理，相关支出计入管理费用。在主要产品定价时，环保治理费用属于定价考虑因素。
2．问题
A公司相关环保治理费用的会计处理是否恰当？
3．具体分析
根据《企业会计准则第1号——存货》相关规定，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到场所和状态所发生的其他支出。
本案例中，固体废渣是A公司生产产品时不可避免产生的物质，为达到环保合规要求，必须对其进行无害化处理，相关环保治理支出与特定的产品直接相关，是生产存货发生的必要支出，应作为存货成本的一部分。此外，相关产品定价时已考虑环保治理费用，治理费支出可以从客户支付的对价中获得补偿，计入存货成本符合“谁受益，谁承担”的配比原则。
（四）关于软件外包开发支出相关会计处理问题
1．案例背景
A公司为提高自身管理的信息化水平，依据公司特定的运营需求定制开发一整套业务综合管理系统，该系统集成了库存管理、销售分析、顾客关系管理等多个模块，从开发、上线运行、调试，到最终验收完成，周期较长。该项目主系统由公司自主开发，部分子系统采用外包给专业团队的方式完成，完成后再嵌入主系统中。会计处理上，在预先支付外包开发团队款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；在收到发票时，借记“在建工程”科目，贷记“预付账款”科目；待整个系统满足既定验收标准，正式投入使用时，从“在建工程”科目转入“无形资产”科目。
2．问题
A公司对外包开发支出相关会计处理是否恰当？
3．具体分析
根据《监管规则适用指引——会计类第4号》相关规定，外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理应遵守企业内部自行研发支出的资本化政策。若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化，除非有确凿证据表明可以通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入。
本案例中，A公司应按照自身研究开发阶段区分及研发支出资本化政策，判断包括外购开发项目在内的相关系统开发支出是否满足资本化条件。对于购入的外包开发项目，后续用于自行研发，其会计处理应遵守内部自行研发支出的资本化政策。对于满足资本化条件后的列报科目，公司可根据其一贯的会计政策选择恰当的资产科目列报。
（五）关于股权转让协议依法撤销的会计处理问题
1．案例背景
E公司于20X0年末收购F公司70%股权，纳入当年合并财务报表，并确认了收购有关商誉。E公司于收购当年支付了60%的股权转让款，因F公司原管理层股东负有业绩承诺，剩余应支付的股权转让款视F公司每年业绩完成情况分批支付。
20X1年，E公司发现F公司原实际控制人和某原管理层股东在收购前存在签订多笔虚假合同的情况，涉嫌合同欺诈。在单体报表层面，E公司聘请资产评估机构对收购F公司预计未来现金流量的现值进行了评估，并于当年末全额确认了对F公司的长期股权投资减值准备。同时，F公司原管理层股东签署协议，自愿放弃收取剩余股权转让款，故E公司将剩余应支付的股权转让款计入营业外收入。F公司亦对账面主要资产进行了核查，并根据测算的可收回金额与账面价格的差额计提了资产减值准备。在合并报表层面，因F公司可收回金额已为负数，故E公司对收购时产生的商誉全额计提了减值。
20X2年，E公司向法院提起诉讼，请求依法撤销其与F公司原股东签订的《股权转让协议》。20X2年至20X3年期间，上述诉讼处于未决状态，因E公司仍持有F公司70%表决权，在F公司董事会中占有多数席位，并委派财务负责人，E公司仍将F公司纳入合并范围。20X3年底，法院判决撤销E公司与F公司原股东签订的《股权转让协议》，同时判令F公司原股东向E公司返还已支付的股权转让款并承担有关期间利息。E公司于20X4年第一季度撤回派出董事、财务负责人等，并完成有关管理事项移交工作，不再将F公司纳入合并报表范围。
2．问题
在股权转让事项被法院依法撤销的情况下，E公司应当如何处理对F公司的长期股权投资？
3．具体分析
根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及相关规定，前期差错是指没有运用或错误运用编制前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息或前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成的省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正。
就法院终审判决撤销《股权转让协议》而言，由于有关收购事项已被依法撤销，则应视同E公司对F公司的收购合同和收购行为自始不存在，未曾控制过F公司，应追溯调整自20X0年以来的财务报表。同时，E公司应视股权转让款返还情况等进行相应会计处理。
北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态 2025年第2期2025.9.4
（六）关于破产子公司相关会计处理问题
1．案例背景
A公司通过子公司P间接控制Q公司。20X4年3月，Q公司因短期流动性压力未能按期履行付款义务，被债权人向法院提出破产申请。20X4年9月，法院裁定受理了有关破产申请，并指定破产管理人对Q公司进行接管。A公司认为，其与P公司为Q公司最大债权人及债务人，如对Q公司进行破产重整，则存在债权无法全额收回以及大额债务集中被管理人追缴的情况。因此，A公司认为推进破产和解对其较为有利。截至20X4年底，Q公司尚处于破产和解程序推进阶段，A公司认为，虽然Q公司被管理人接管后其丧失了对Q公司的控制权，但其持有Q公司权益工具的实质没有改变，且作为Q公司最大的债权人，其仍可通过债权人会议对Q公司施加重大影响。因此，A公司将对Q公司的投资作为以权益法核算的长期股权投资进行会计处理。
2．问题
在丧失控制权判断恰当的情况下，A公司将对Q公司的投资作为以权益法核算的长期股权投资进行会计处理的做法，是否符合企业会计准则相关规定？
3．具体分析
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》及相关规定，企业通常可以通过下列一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程；（三）与被投资单位之间发生重要交易；（四）向被投资单位派出管理人员；（五）向被投资单位提供关键技术资料。
根据《破产法》有关规定，依法申报债权的债权人为债权人会议的成员，有权参加债权人会议，享有表决权。债权人会议行使的职权包括：监督管理人、通过重整计划、通过和解协议、通过债务人财产的管理方案等。
就该案例而言，虽然A公司在Q公司被管理人接管后，丧失对其控制权，但A公司作为Q公司最大债权人，其仍可通过债权人会议对Q公司施加重大影响，因此，基于本案例背景和条件，如无其他特殊安排，可以认为A公司能够通过债权人大会对Q公司施加重大影响，进而可将对Q公司的股权投资作为以权益法核算的长期股权投资进行会计处理。
（七）关于票据贴现相关会计处理及披露问题
1．案例背景
母公司B公司基于真实业务背景向全资子公司C公司开具银行承兑汇票，该银行承兑汇票由甲银行进行承兑，C公司收到有关银行承兑汇票后，向乙银行进行了贴现，C公司的贴现票据不符合金融资产终止确认条件。
2．问题
B公司在编制合并财务报表时是否应该就母子公司之间应收票据及应付票据进行抵销，有关出票及贴现事项应当如何在合并财务报表中进行披露？
3．具体分析
根据《企业会计准则第33条——合并财务报表》及相关规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
就该案例而言，对于集团内实体之间开具的商业票据，企业在合并财务报表层面应全额进行合并抵销，视同从未发生有关交易；同时，为便于财务报表使用者理解，母公司可以在合并财务报表附注中披露相关票据融资安排。
（八）关于控制和合并范围判断问题
1．案例背景
E公司和子公司F公司及其他两方签订《投资合作协议》，共同设立G公司。其中，E公司持股比例为70%，F公司持股比例为10%，其他两方合计持股比例为20%。E公司将60%的表决权委托F公司行使。根据协议安排，G公司股东会按照认缴出资额作为行使表决权的依据。在表决比例方面，G公司增资、减资、变更《公司章程》、审批利润分配方案等重大事项，须经全体股东一致同意后通过；其他按照《公司章程》规定需由股东会进行决议的事项，须经三分之二以上有表决权股份的股东同意后通过。G公司董事会由3名董事组成，其中E公司委派2名；G公司设有总经理1名、财务总监1名、副总经理若干名，并由董事会聘任与解聘。《投资合作协议》与《公司章程》未对董事会层面决议事项及表决权安排作出约定。F公司认为，E公司委托表决权后，其表决权股份占比达70%，超过三分之二比例，对G公司具有控制，应由F公司合并G公司。
2．问题
在表决权委托有效的情况下，E公司还是F公司应当对G公司进行合并？
3．具体分析
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》及相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。准则所称相关活动是对被投资方的回报产生重大影响的活动。
识别被投资方相关活动的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权利。不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于下列活动：商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发、融资活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
就该案例而言，G公司的利润分配政策（即财务活动）需要经全体股东一致同意通过，任何一方股东无法单方面决定利润分配政策，因此，如无其他相反证据，G公司不存在实际控制人，E公司和F公司均不能控制G公司。
（九）关于股份支付相关递延所得税核算问题
1．案例背景
20X2年2月，K公司实施股权激励计划，向高管和核心员工授予股票期权，有关激励计划等待期为2年。等待期内，公司未于每个资产负债表日对可抵扣金额进行估计，未确认递延所得税资产。20X4年2月，该股权激励计划等待期届满，部分激励对象放弃行权，K公司根据未行权数量、当日股票公允价值与激励对象支付的行权价之间的差额，当期一次性确认递延所得税资产。
2．问题
K公司于等待期届满后，一次性确认未行权部分递延所得税资产的做法，是否符合企业会计准则的规定？
3．具体分析
根据税法相关规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则确认的成本费用在等待期不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。根据企业会计准则及相关规定，企业应根据资产负债表日存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。
本案例中，K公司应在等待期内的每个资产负债日，合理估计预计行权数量并确认递延所得税资产；对于等待期届满员工自愿放弃行权的部分，应冲减前期已确认的递延所得税资产。
（十）关于简化租赁的会计处理问题
1．案例背景
M公司主要从事家禽养殖及屠宰业务。因日常经营需要，公司需租赁多处房屋及建筑物作为临时仓库、办公室、员工宿舍、厂房等。有关房屋及建筑物租赁期几个月至10年不等，年租金区间为1万元至400万元不等，有关租赁均不包含购买选择权，M公司亦无转租意图。M公司结合公司资产规模和业务规模情况将年租金15万元以下的租赁作为低价值租赁，将租赁期不超过1年的租赁作为短期租赁。对于低价值租赁和短期租赁，M公司进行简化处理，不确认有关使用权资产和租赁负债；对年租金15万元以上且租赁期超过1年的租赁资产，M公司对相关租赁确认使用权资产和租赁负债。
2．问题
M公司将年租金低于15万元的租赁作为低价值租赁进行简化处理的作法，是否符合企业会计准则的规定？
3．具体分析
根据《企业会计准则第21号——租赁》及相关规定，低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁，承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产全新状态下的绝对价值进行评估，不受承租人规模、性质等影响，也不应考虑资产已被使用的年限以及该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。
就该案例而言，M公司需结合所租赁房屋及建筑物在全新状态下的绝对价值，而非公司自身资产或业务规模、支付租金高低等，对有关租赁是否满足低价值租赁的适用条件进行判断。
北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态 2025年第3期（总第9期）2025.11.28
（十一）关于长期股权投资调整为金融资产的会计处理问题
1．案例背景
A公司的子公司B公司成立于20×2年，股东共有2名。A公司持股5%，另一名股东C公司持股95%。A公司投资B公司目的是与C公司共同开发光伏电站项目，由A公司负责组件设备供应以及电站工程施工总承包，建成后C公司作为大股东持有光伏电站，并负责给B公司融资，用于支付A公司组件设备款及工程施工款。A公司持股5%并派驻一名董事，将B公司列示为其他关联方，关联交易内容为销售组件、EPC，20×2年、20×3年关联交易金额分别为2亿元、5,000万元。20×4年项目完工结束，B公司持有的光伏电站全部并网发电，A公司负责的设备供应和施工合同执行完毕。根据双方协商，20×4年B公司的治理结构变化，取消董事会、监事会，由C公司指派人员担任B公司执行董事、监事，A公司派驻的董事退出。因此，A公司将对B公司的投资由长期股权投资重分类到金融资产核算。
2．问题
A公司20×4年将相关投资重分类到金融资产是否恰当？
3．具体分析
根据企业会计准则及相关规定，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权利机构中派有代表；（2）参与被投资单位的财务和经营政策制定过程；（3）与被投资单位之间发生重要交易；（4）向被投资单位派出管理人员；（5）向被投资单位提供关键技术资料。
本案例中，虽然A公司持股比例仅为5%，但20×4年之前有权向B公司派驻一名董事，并通过与大股东合作开发项目，向被投资单位B公司销售产品和提供服务，交易金额较为重大，综合判断对B公司具有重大影响。20×4年，合作项目完工结束，B公司治理结构变化，取消了董事会，由大股东派员担任执行董事、监事，A公司不具备派驻董事的权力，无法参与B公司财务和经营决策，不再具有重大影响。如无其他特殊情形，A公司由长期股权投资调整为金融资产核算具有合理性。
（十二）关于股权投资事项的会计处理问题
1．案例背景
W公司为A公司的全资子公司，20×2年1月，L金融机构对W公司进行5,000万元股权投资，投资期限为36个月，持股比例为15%，投资协议约定：W公司应当每年以扣非后净利润乘以持股比例向L机构分红，并确保20×2年-20×4年扣非后净利润分别不得低于1,800万元、2,000万元、2,200万元。若未达到上述要求，W公司应当就约定扣非后净利润计算的分红与实际分红之间的差额进行现金补偿，如果W公司无力支付，A公司及其控股股东H公司有义务代为支付。
2．问题
A公司应如何确认相关义务？
3．具体分析
根据企业会计准则及相关规定，企业不能无条件避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，则应将相关合同义务确认为金融负债。合并报表应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
本案例中，A公司（含子公司W）存在不可避免支付现金分红的义务，控股股东为其提供担保，在W公司无力支付时代为支付，并不影响对A公司支付现金分红义务的判断，因此A公司应就其现金分红义务确认为金融负债。
（十三）关于设备销售业务收入确认问题
1．案例背景
C公司主营业务为算力租赁业务。20×4年，D公司与C公司签订《智算中心设备采购合同》，委托C公司为其开展智算中心建设所需设备采购相关工作，C公司所交付的算力设备应确保可以满足D公司项目研发所需的推理与训练功能。采购合同总金额1亿元，主要涵盖智算中心相关硬件设备、软件系统，以及智算中心整体安装部署相关费用。20×4年12月初，C公司已向D公司交付了部分智算中心设备并完成安装，涉及合同金额4,000万元，D公司于12月末对已交付设备进行了验收。
2．问题
智算中心设备采购业务整体是否应识别为一项履约义务？C公司应以“时点法”还是“时段法”确认智算中心设备采购相关业务收入？
3．具体分析
根据企业会计准则及相关规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中的在建商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
本案例中，在C公司为交付设备主要责任人的情况下，其应当结合D公司采购目的、智算中心最终需实现的功能、安装部署活动复杂程度及可获取难易程度等有关事实进行判断，其向D公司所提供的设备采购服务整体是否应识别为一项履约义务。若仅在C公司对智算中心相关设备、系统进行重大整合并安装部署于D公司，即交付完整智算中心时，才能实现D公司项目研发所需的推理与训练功能，且D公司需对C公司所交付设备功能实现情况进行实质性验收，则倾向于将有关设备采购合同整体识别为一项履约义务。
在收入确认时点方面，C公司应进一步考虑有关合同中是否附有“合格收款权”相关约定，以及D公司能否控制智算中心的建设过程。若D公司仅在C公司交付完整智算中心后才能实现其预定用途，如无其他相反证据，倾向于认为C公司应在合同全部履行完毕后一次性确认相关收入。
（十四）关于变更合同价款的会计处理问题
1．案例背景
C公司为制药企业，受托为X公司、Y公司生产甲原料药，签订框架协议。协议约定X公司、Y公司分别分批向C公司累计采购甲原料药3,000公斤、1,000公斤，单价20万元/公斤，付款方式为每次采购预付60%货款，款到发货，剩余40%余款于验收通过后三个月内支付完成。20×3年1月，C公司向X公司、Y公司分别发货1,000公斤、200公斤，共计收到1,200公斤原料药60%货款合计1.44亿元，在根据订单要求将货品运送到指定地点并经过客户验收后确认收入2.4亿元，应收账款9,600万元。
20×4年1月，上述应收账款仍未收回。由于新药上市，甲原料药需求大幅下降，市场发生了不可预期的变化。C公司为尽快完成采购框架协议，减少坏账与库存产成品减值损失，与X公司、Y公司签订了补充协议，约定：
（1）价格调整。就C公司已发货的甲原料药1,200公斤，单价降低至原框架协议项下原单价的60%，即以预付货款作为全部货款。尚未发货的原料药成品单价降低至10万元/公斤。
（2）数量安排。Y公司将其持有的尚未使用的全部70公斤甲原料药退还给C公司，并解除原框架协议项下的共计800公斤的采购义务。由X公司采购Y公司退回以及解除的原料药，即剩余采购义务为2,870公斤。
C公司认为，签订补充协议是基于市场因素进行的销售调整，而非源于对方的还款能力，所以将所有调整事项均作为合同变更进行会计处理。
2．问题
C公司与X公司、Y公司的补充协议属于合同变更还是债务重组？
3．具体分析
根据企业会计准则及相关规定，对于商品服务提供方而言，若双方因履约活动之外的原因协商对合同对价进行调整的，属于债务重组范畴，则公司应按照债务重组准则有关规定进行会计处理；若该调整与履约活动相关，例如合同包含的履约义务尚未履行，或履约存在瑕疵，后续双方对履约时间、履约方式、合同价款等进行调整的，应按照收入准则合同变更有关规定进行会计处理。
本案例中，C公司已发货的1,200公斤甲原料药，将货品运送到指定地点并完成验收后，相关履约义务已经完成，后续与客户就已确认的应收账款重新协商还款金额的部分，系履约活动之外的原因导致，应适用债务重组的相关规定。Y公司退货的70公斤甲原料药，应作为销售退回调整收入金额。X公司剩余采购义务2,870公斤原料药的价格调整，属于尚未履约部分的价格调整，C公司应基于新的合同对价确认收入和应收账款。
（十五）关于生产性生物资产计量模式相关会计处理问题
1．案例背景
D公司是一家奶牛养殖、乳品加工与销售的乳制品生产企业。20×5年之前，公司对于作为生产性生物资产的奶牛一直采取公允价值模式进行后续计量。20×5年，公司发布会计政策变更公告，考虑到同行业公司对于同类的生产性生物资产均采取成本计量模式，公司采取公允价值计量模式不便于内部考核评价、内部管理以及同行业之间的交流，因此对所持有的生产性生物资产由公允价值计量模式变更为成本计量模式。
2．问题
D公司的会计政策变更是否恰当？
3．具体分析
根据企业会计准则及相关规定，企业采取的会计政策不得随意变更，在满足法律法规或者国家统一会计制度要求变更或会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的条件下，可以变更会计政策。企业没有运用或错误运用编报财务报告时能够取得并加以考虑的可靠信息的，属于会计差错。
企业通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。本案例中，D公司20×5年之前对生产性生物资产一贯采用公允价值计量，表明相关资产的公允价值能够持续可靠计量。若无确凿证据表明相关资产市场环境发生较大变化，公允价值难以持续可靠获得，公司不得随意将生物资产的计量由公允价值模式变更为历史成本模式。同时，应考虑公司以往年度获取和运用的生物资产公允价值信息是否可靠。