五个合并报表内部交易涉税抵消特殊问题

一、权益法长期股权投资投资方和被投资方内部交易抵消及其递延所得税

权益法的本质是一种“特殊合并”，属于“按比例的简易合并”，用“长期股权投资”代替被投资方各项“资产与负债”，用“投资收益”代替被投资方各项损益。

【案例5-10】假设甲公司持有乙公司30%股权比例，达到重大影响。20x0年12月乙公司将一项账面价值100万资产作价200万元出售给甲公司。被投资方因出售资产让被投资方实现利润100万元。假设甲公司购进资产作为固定资产核算。

思维上可将乙公司视为“30%乙公司”和“70%乙公司”，甲公司与“30%乙公司”是全资母、子公司关系，与“70%乙公司”没有关联关系。100万元的利润中，其中30万元视为甲公司与全资子公司的交易，应该进行抵消。而70万元的利润视为与外部第三方交易，不需要进行抵消处理。

假设20x0年乙公司利润为1 100万元，甲公司确认投资收益=1 100×30%-100×30%=300万元。如果不考虑内部交易未实现损益，投资收益=1 100×30%=330万元。假设甲公司除了持有乙公司权益法投资外还持有其他子公司股权，甲公司需要编制合并财务报表。

甲公司个别财务报表会计分录为：

借：长期股权投资 300

贷：投资收益 300

上述分录可以分解为两笔分录：

借：长期股权投资 330

贷：投资收益 330

借：投资收益 30

贷：长期股权投资 30

在合并财务报表中，仍然将甲公司和“30%乙公司”视为全资母、子公司关系，但是对于上述业务，合并财务报表认为：应该抵消甲公司固定资产中与“30%乙公司”交易价值虚增部分，不应该抵消长期股权投资，因为长期股权投资是基于乙公司资产负债而确认的，上述内部交易资产价值虚增实际上体现在甲公司固定资产中，所以合并财务报表要再次进行调整。合并财务报表再次调整，是基于合并财务报表角度和个别财务报表角度看问题的不一致而导致的。

调整分录推导如表5-2所示：

权益法核算长期股权投资逆流交易合并财务报表调整分录推导

合并财务报表上述处理思路，在财政部准则实施问答中也做了体现。财政部准则实施问答其中一个问题如下：

问：投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易（构成业务的除外）而产生的未实现内部交易损益，投资方在编制合并财务报表时应如何抵销？

答：按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）等相关规定，对于投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易（构成业务的除外）而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，应当在个别财务报表抵销的基础上进行调整。对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益；对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整长期股权投资的账面价值。投资方与其联营企业或合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失在合并财务报表中不应予以抵销。

对权益法下内部交易利润进行抵消，就会产生一个问题，是否确认内部交易的递延所得税？

权益法内部交易抵消未实现损益，本质上是比照合并财务报表母、子公司内部交易原理进行抵消的，只不过属于按照权益法的简易抵消模式进行抵消，权益法属于“按比例的简易合并”，用“长期股权投资”代替被投资方各项“资产与负债”，用“投资收益”代替被投资方各项损益。由于合并财务报表需要确认内部交易在合并层面递延所得税，那么权益法抵消未实现内部损益也需要确认递延所得税。

为了说明这个问题，我们设计一个思维实验案例：

【案例5-11】假设甲公司持有乙公司30%股权比例，达到重大影响。20x0年12月乙公司将一项账面价值100万资产作价200万元出售给甲公司。被投资方因出售资产让被投资方实现利润100万元。假设甲公司购进资产作为固定资产核算。

思维上可将乙公司视为“30%乙公司”和“70%乙公司”，甲公司与“30%乙公司”是全资母、子公司关系，与“70%乙公司”没有关联关系。乙公司100万元的利润中，其中30万视为甲公司与全资子公司的交易，应该进行抵消。而70万的利润视为与外部第三方交易，不需要进行抵消处理。为了容易思考问题本质，假设甲、乙公司当年除了上述交易外，没有发生其他业务。

20x0年乙公司收入为200万元，成本为100万元，所得税费用为25万元，净利润为75万元。甲公司确认投资收益=75×30%-100×30%=-7.5万元。假设甲公司除了持有乙公司权益法投资外还持有其他子公司股权，甲公司需要编制合并财务报表。

甲公司个别财务报表分录为：

借：投资收益 -7.5万元

贷：长期股权投资-7.5万元

假设甲乙公司除了上述业务外，没有发生其他业务，甲公司个别利润表损益项目为：投资收益为-7.5万元，净利润为-7.5万元。该公司董事长在董事会质询财务总监，甲公司当年没有发生业务，乙公司赚取净利润75万元，为何本公司利润表净利润反而为负数？如果乙公司没有产生这笔交易，或者内部交易抵消，视为没有发生交易，甲公司净利润为零才对，那么甲公司净亏损是如何出现的？

事实上，既然把甲公司和“30%乙公司”视为一个整体，30%乙公司实现税前利润30万元，按照所得税法负担所得税费用7.5万元（30×25%）。在合并层面看问题，内部交易抵消，视同没有发生交易，那么只要乙公司未来有足够应纳税所得额实现可抵扣差异抵减，相应所得税就属于递延所得税资产，甲公司个别财务报表应该再补充一笔分录：

借：递延所得税资产 7.5

贷：投资收益（代替乙公司所得税费用）7.5

这笔分录在合并工作底稿不做调整，因为30%乙公司的所得税负担调整为递延所得税资产这件事情上，合并财务报表和甲公司个别财务报表没有差异。

《上海证券交易所会计监管信息》（2021-6）对权益法下未实现内部交易损益是否应确认递延所得税的影响进行了论述。

问：权益法下未实现内部交易损益是否应确认递延所得税的影响？

案例：A 公司出资 4000万元与其他方共同设立B公司，持有B公司40%有表决权的股份，能够对B公司施加重大影响，A公司将其对B公司的投资作为长期股权投资按权益法核算。长期股权投资的初始投资成本和计税基础均为4000 万元。同年，A公司向B公司销售商品产生未实现内部交易收益5000万元，其中的2000万元（5000×40%）是针对A公司持有的对B公司的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。当年B公司实现净利润6000万元，A公司按持股比例确认投资收益2400万元（6000万元×40%）。期末，A公司对B 公司的长期股权投资账面价值变为4400万元（初始投资成本4000万元+净利润的份额2400万元-未实现内部交易损益2000万元），与计税基础产生了400 万元的暂时性差异，其中未实现内部交易损益产生了2000万的暂时性差异，该部分暂时性差异是否应确认递延所得税的影响？假设A公司和B公司都是中国境内居民企业，适用25%的所得税率，A公司因该内部交易产生当期所得税费用1250万元（5000万元×25%）。

分析：实务中，有观点认为，税法规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税。因此，在长期持有且以收取股利为投资目的的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。未实现内部交易损益的抵销作为权益法核算长期股权投资的一部分，无需单独确认递延所得税的影响。

事实上，长期股权投资的账面价值和计税基础存在两部分差异，一部分是A公司按照权益法核算的享有B公司净利润的份额，根据税法规定，自被投资单位分得的利润无需交税，相应地该部分差异不需要确认递延所得税。另一部分则是抵销的未实现内部交易损益，根据税法规定，A公司在实现收入当期已全额缴纳所得税，对于会计上因未实现内部交易损益抵销产生的2000万元暂时性差异，在未来期间将通过B公司将商品对外销售转回，转回时A公司无需再次缴纳所得税，在未来期间可以减少A公司的应纳税所得额并减少应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产500万元（2000万元×25%）。

二、集团内部一方是增值税一般纳税人，一方是小规模纳税人的抵消处理

集团内部一方是增值税一般纳税人，一方是小规模纳税人或其他情况，导致内部交易增值税处理有别于集团内部双方都是一般纳税人的情况。

【案例5-12】假设甲公司为增值税一般纳税人，销售产品给小规模乙公司，乙公司不能抵扣进行税额，上述交易商品乙公司未对外销售。

甲公司会计处理：

借：应收账款 113

贷：营业收入 100

应交税费 13

借：营业成本 50

贷：存货 50

乙公司会计处理：

借：存货 113

贷：应付账款 113

存货因为内部交易，价值虚增63，按照合并财务报表基本原则，内部交易不属于交易事项，因此，不能因为内部交易改变报告结果。

但是增值税属于企业与国家之间产生的税收债权债务，增值税销项税额不得抵消。

于是在合并抵消时，出现未知项目如何确定的问题：

借：营业收入 100

XXXX 13

贷：营业成本 50

存货 63

要分析未知项目是什么，其实要在合并层面研究销项税的本质问题了。

合并层面，属于公司内部转移存货存放地点，不属于交易。但是根据增值税法律法规，产生13元纳税义务，如果直接在合并层面做会计分录，就变成：

借：XXXX 13

贷：应交税费 13

目前有三种观点，第一种观点认为在合并层面属于一种“行为税”性质，因为“挪库”行为，产生增值税。与其他行为税一样的原理，应该计入“税金及附加”。第二种观点认为，这是集团管理结构与管理政策安排导致的税收成本，应列报计入“管理费用”。第三种观点认为，相应产品尚未实现所有权上的收益与报酬，按照权责发生制原则，应该将销售方产生销项税额计入相应存货价值，待相关存货或资产实现收益时转入损益以实现收入与成本配比。

本文认可第二种观点，集团内部交易不得抵扣增值税，属于集团结构问题，本质上属于管理方面原因导致，应将销售方销项税额计入管理费用。第一种观点将增值税理解为行为税，虽然有道理，但是有悖于一般增值税原理和大众对增值税理解的常识，列报计入“税金及附加”将会导致会计报告与“可理解性原则”不相吻合。另外，因为合并层面整个集团构成一个会计主体，销项税额并不属于存货成本的必要组成部分，从交易角度看，客户不会为不增值的成本买单，也就是说相应增值税不会带来未来经济利益，不符合资产概念与资产确认条件，也可能违背谨慎性原则，所以第三种观点也存在瑕疵。

三、集团内免税农产品生产者与非免税购买方交易免税农产品的内部交易抵消

集团内成员企业将自产产品销售给其他成员企业，假设按照税法规定，销售企业属增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购买企业属增值税应税项目，其购入农产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并财务报表层面应体现为一项资产。另外，在内部交易涉及的产品出售给第三方之前，对合并财务报表而言，该交易本身并未实现利润。因此，在编制合并财务报表并抵销销售企业对有关产品的未实现内部销售损益与购买企业相应的存货账面价值时，该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，并随着后续产品实现向第三方销售时再转入当期损益。

【案例5-13】甲公司销售免税农产品，将一项成本100万元农产品销售给乙公司，作价200万元。假设乙公司按照规定可以抵扣进项税额18万元。乙公司购进农产品作为存货核算，尚未对外出售。个别财务报表及合并财务报表会计处理如表5-3所示。

甲乙公司增值税处理主要涉及法规有：①《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017修订版）第八条第三款，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和规定的扣除率计算的进项税额。②《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017修订版）第十五条第一款规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。

四、集团内部房地产交易土地增值税处理

土地增值税是基于纳税人通过转让房地产所获得的增值额及相应税率计算并缴纳的税款。其确认与房地产增值的实现紧密相连。因此，在销售企业的个别财务报表中，一旦房地产转让并产生增值额，土地增值税应作为当期损益的一部分进行记录。

当集团为了出售目的而持有房地产时，在合并财务报表的编制过程中，若发生集团内部房地产的转让，由于内部交易产生的未实现损益会被抵销，导致在集团层面上并未实现房地产的实际增值。因此，在合并利润表中，这类内部转让交易所带来的潜在利得将不会得到体现。相应地，集团内部公司因转让房地产而缴纳的土地增值税，也不应直接计入当期的合并损益中。相反，这部分已缴纳的土地增值税应在合并资产负债表中作为一项资产进行列示。待该房地产最终被集团出售给第三方，从而在合并利润表中实现增值利得时，之前列示为资产的土地增值税部分将相应地转入当期的合并损益中。

【案例5-14】甲、乙公司属于同一房地产开发集团，甲公司将一项成本为10 000万元物业以11 000万元销售给乙公司，乙公司作为存货核算，乙公司尚未对外出售。这项交易假设甲公司缴纳土地增值税300万元。

合并抵消分录：

①内部交易损益抵消

借：营业收入 11 000

贷：营业成本 10 000

存货 1 000

②将销售方负担土地增值税调整计入资产项目。

借：其他流动资产/其他非流动资产 300

贷：税金及附加 300

五、集团内部成员单位所得税税率不同时集团内部未实现交易递延所得税计量

如果集团内部成员单位所得税税率相同，未实现内部交易在确认递延所得税时比较简单。但是如果购销双方所得税税率不相等时，如何确认递延所得税将变得复杂。

内部交易所得税会计本质是让合并层面会计利润与合并层面所得税费用实现配比。其理论根源来自于权责发生制，或者说属于利润表观。在利润表观下，讲究配比原则，当期实现税前利润与当期所得税费用要实现配比。

但是，现代财务会计不仅仅受到利润表观影响，同时受到资产负债表观影响。当所得税费用与税前会计利润配比时，确认递延所得税资产与递延所得税负债，要满足资产与负债的概念与确认条件。比如企业没有足够应纳税所得额抵减可抵扣差异的，不得确认相应递延所得税资产。

也就是说，所得税会计属于利润表观与资产负债表观双重影响的产物，利润表观强调当期业绩计量，而资产负债表观更强调夯实资产负债价值，服务于报表使用者决策相关性。当前会计准则中，当利润表观与资产负债表观出现矛盾时，更加重视报表决策相关性，也就是更加重视满足资产负债的概念与确认条件。

【案例5-15】假设集团内甲公司将一批成本为100万元的存货销售给集团成员单位乙公司，作价200万元，乙公司未对外销售。甲公司企业所得税税率为25%，乙公司企业所得税税率为15%，甲公司在销售时，确认应纳税所得额100万元，缴纳企业所得税25万元。在甲公司报表中，将25万元确认为当期所得税费用。而在合并财务报表层面，集团内部交易属于同一个会计主体之间搬运存货，没有产生利润，不应该确认所得税费用，按照利润表观，应该将25万元所得税确认为递延所得税资产，在实现存货对外销售时再转为所得税费用。

然而，如果将甲公司缴纳25万元所得税确认递延所得税资产，资产概念强调“预期会给企业带来经济利益的资源”这一内涵，内部交易存货价值虚增100万元虽然缴纳所得税25万元，但是乙公司今后只能按照15%在税前扣除，也就是未来经济利益实现价值为15万元（100×15%）。另外，还得满足乙公司有足够应纳税所得额抵减可抵扣差异100万元。

在该案例中，如果在可抵扣差异转回时，乙公司有足够应纳税所得额抵减可抵扣差异的，在合并财务报表中，确认递延所得税资产15万元。

因此，当集团内部成员单位所得税税率不相同并且产生内部未实现交易利润情况下，以购买方和销售方孰低税率确认递延所得税资产。如果购买方税率低于销售方税率，当出现可抵扣差异时，在有充足应纳税所得额情况下，未来以购买方税率实现税前扣除利益，则以购买方税率（较低税率）计算可抵扣差异；如果销售方税率低于购买方税率，当出现可抵扣差异时，在有充足应纳税所得额情况下，虽然未来抵扣利益以销售方税率实现，但是当期个别报表产生所得税费用是销售方税率（较低税率）计算的，在合并报表抵消时，只能抵消销售方个别报表实际产生所得税费用，不适宜“超额”抵消。

这样处理，一方面兼顾了利润表观配比原则，另一方面，兼顾了资产负债表观下资产与负债概念与确认条件对经济业务会计处理要求。