关于利润表主要项目涉税风险分析

利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表。例如，反映1月1日至12月31日经营成果的利润表，它反映的就是该期间的情况。利润表的列报必须充分反映企业经营业绩的主要来源和构成，有助于使用者判断净利润的质量及其风险，有助于使用者预测净利润的持续性，从而做出正确的决策。通过利润表，可以反映企业一定会计期间收入的实现情况，如实现的营业收入有多少、实现的投资收益有多少、实现的营业外收入有多少等；可以反映一定会计期间的费用情况，如耗费的营业成本有多少、营业税金及附加有多少及销售费用、管理费用、财务费用各有多少、营业外支出有多少等；可以反映企业生产经营活动的成果，即净利润的实现情况，据以判断资本保值、增值等情况。

1主营业务收入与主营业务成本

对该项目应分析销售成本率或毛利率是否异常。

1.1、要列表计算销售成本率或毛利率，分析近三年的趋势变化。通过列示的销售收入、成本、毛利率表，将本年度的主营业务收入与上年度进行比较，分析异常变动的原因；通过列示的销售收入、成本、毛利率年内各月的波动情况，分析产品销售结构和价格变动，以核实纳税人收入是否存在少计、隐瞒或虚计的行为。若经营项目较多，选取成本占同期销售成本总额5%的项目进行比较与分析。通常应着重关注以下几方面的问题:

1）是否存在不按实际销售产品的数量计算结转销售成本，造成销售成本不实的问题。

2）是否存在不按在税务机关备案的计价方法确定单位产品销售成本，或采用的计价方法前后各期不一致，造成多转销售成本的问题。

3）是否有隐瞒收入的问题。

4）是否存在销货退回只冲减销售收入，不冲减销售成本，造成多结转销售成本的问题。

5）是否存在为本企业在建工程、福利部门及赠送、投资提供的产成品、自制半成品的成本不计入有关项目的成本中，而将其成本全部转入销售成本的问题。

6）是否存在与 “生产成本”及与 “库存商品”等项目不配比的问题。

如：将海关退回多缴的关税冲销生产成本,某中日合资公司在实现销售并结转主营业务成本后,将海关退回多缴的关税300,000.00元冲销生产成本,致使生产成本出现部分负数,导致冲销前已出售货物成本多列。根据 《企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。该公司冲销生产成本金额为300,000.00元,应调增应纳税所得额。

1.2、分析有没有关联交易。通过列示的关联企业经营范围、注册地点、注册资本等情况，分析关联企业是否具备一定的经营规模、核查企业生产能力与供货能力是否相符；通过分析发票、合同协议及其他相关资料，或与同业价格进行比较分析，确认纳税人有无价格异常、销售给所属公司或其他关联企业的产品是否按正常交易原则定价、是否存在价格明显偏低的异常；查明有无低价结算转移收入的现象。关联交易不仅指购销，还包括提供劳务、租赁、资金占用等。关联交易必须按照独立企业之间的业务往来，收取或者支付价款费用。如果没有按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款费用，而减少应纳税收入或者应纳税所得额的，税务机关有权合理调整。

1.3、结合应收账款、银行存款等科目按以下步骤分析主营业务收入记录是否完整。

1）检查发运凭证 (或提货单)是否连续编号并已完整登记入账。

2）检查销售发票是否已完整登记入账。

3）采用等距抽样方式抽查销售发票存根联5份，核查是否有相应的发运凭证 (或提货单)及顾客订货单。

1.4、对特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售、以物易物等，分析是否按税法规定处理。如以旧换新，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

1.5、分析与库存商品项目对应的相关账户是否正确、是否应计入主营业务收入或视同销售，并注意成交价格是否公允、有无少计或不计收入情况。

1）对应账户为盈余公积、在建工程等，应注意是否为福利部门、在建工程领用产品，未通过主营业务收入账户，漏计收入。

2）对应账户为销售费用、管理费用等，可能是将产品作为馈赠礼物。

3）对应账户为银行存款、库存现金、应收账款，应注意其价格是否正常、有无低估或高估收入等情况。

4）对应账户为原材料，应注意是否存在以物易物，互不开销售发票，从而少计收入。

如：某大型商场为了扩大销售、快速收笼资金,通常都会销售购物卡、购物券,在销售方式上,一般都采取折扣销售的方式,销售金额较大时,通常给予更大的折扣。在账务处理上收款时作预收账款处理,待消费者使用购物卡、购物券消费时冲回预收账款,确认收入。①该公司预售商联卡 (购物卡)截至2015年末未消费300.00万元,应确认为直接收款方式销售货物,应当在销售购物卡收取货款的同时计提销项税金,应补缴增值税。②该公司销售费用中列支将购买的礼品赠送他人,外购20万元。应计提销项税金,缴纳增值税。总而言之，货币资金项目余额即不能出现负数 (红字)也不能为0；货币资金项目余额大于0,也应将货币资金项目余额与资产负债表短期借款、主营业务收入等项目的发生额进行对比分析，与现金流量表中现金及现金等价物的净增加额核对，与第三方银行信息核对，查找涉税风险。

2营业税金及附加

营业税金及附加反映企业经营主要业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。税务评估应着重关注以下几方面的问题:

2.1、列支的税金及附加是否实际支付。

2.2、根据 《补提以前年度的税金及附加的处理》　(国家税务总局公告2012年第15号)和 《税收征管法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

2.3、特别关注房地产企业的重复抵扣。《企业所得税月 (季)度预缴纳税申报表》(A类，2014年版)第4行 “利润总额”:填报按照企业会计制度、企业会计准则等国家会计规定核算的利润总额。评估特别关注企业所得税年度纳税申报表数额，是否重复扣除。

2.4、根据 《关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税和教育费附加政策的通知》(财税 〔2005〕25号)规定，对当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税(费)率征收城市维护建设税和教育费附加。采集增值税、消费税缴纳和免抵信息进行比对，查找城建税和教育费附加方面疑点。

3其他业务收入与其他业务成本

其他业务收入与其他业务成本包括材料销售、代购代销、包装物租金等。

3.1、随机等距抽取其他业务收入金额最大月份的3笔业务，与合同、银行对账单、记账凭证、出库单等资料核对，检查内容是否真实合法、原始凭证是否齐全。

3.2、将本期其他业务利润与上期其他业务利润比较，如有重大波动和异常情况，了解波动和异常的原因，并分析其合理性。

3.3、根据其他业务收支明细表，抽查大额其他业务收支项目，查看原始凭证是否齐全、会计期间是否恰当、其他业务收入的确认是否符合收入实现原则；其他业务收入与其他业务支出是否配比，相关税金、费用的计算是否正确，会计处理是否恰当。对异常的其他业务收支项目，应追查其入账依据及有关法律性文件是否充分。

如：某百货零售行业向供应商收取各种杂费税收风险。目前各商场的经营模式主要有自营、出租柜台、联营柜台三种,百货部分大都采取联营柜台的经营模式,商场和各联营柜结算时,除正常货款结算外,另外对联营专柜和出租柜收取各种名目的费用,如:上架费、占地费、陈列费、信息服务费、POP、DM费、清洁费、经营管理费、营业管理费、财务管理费、金融手续费、节庆赞助费、工本费、VIP活动费、人事管理费、后勤服务费、维修费等,大多数收费项目都计入 “其他业务收入”,缴纳营业税,由于收费项目繁多,仅从收费名目上很难区分哪些收入应缴纳营业税,哪些缴纳增值税,哪些应冲减进项税金,只有深入了解收费实质及计算办法,才能正确区分,税收风险较大。某百货零售行业向供应商收取的促销费、活动费等合计150万元,因与销售数量有关,应转出进项税金。

4投资收益

投资收益是指对外投资所取得的利润、股利和债券利息等收入减去投资损失后的净收益。该项目应与投资项目配比分析。结合投资收益明细账分析是股权投资收益还是债权投资收益，结合 《企业所得税法》第二十六条及《企业所得税法实施条例》第十七条、第八十三条的规定，对投资收益的税收优惠政策作出合理的判断。

如：某商业银行少确认国债转让收入,涉及纳税调整额100万元。该银行认购续发行国债,初始确认时少确认国债内含利息,造成卖出时多确认国债利息收入,少确认国债转让收入100万元。根据《企业所得税法》第六条第三项:“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。…… (三)转让财产收入”和第二十六条第一项:“企业的下列收入为免税收入:(一)国债利息收入”的规定,应调增应纳税所得额100万元。

5管理费用、销售费用、财务费用

对期间费用的分析，首先要解决企业发生的费用是否取得合法凭证、能否税前列支的问题。关于取得合法凭证问题，确实属于非主观原因和非自身原因造成的无法取得合法凭证，在不造成对方逃避纳税的前提下确实无法取得合法凭证的，如支付给拆迁户的拆迁补偿、征地时支付给农民的安置补助、青苗补偿等不论是计入 “无形资产”“开发成本”“制造费用”“在建工程”等科目还是计入期间费用，按照 《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函 〔2008〕277号)、《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函 〔2009〕520号)的规定，无法取得发票，将政府拆迁补偿费标准的文件，拆迁办或村委会、企业、接受补偿人三方鉴定的补偿合同，被拆迁户的门牌号码，接受补偿人身份证复印件及领款人的收据作为付款依据税前扣除。

企业可以作为合法凭证的原始单据包括:经济合同；法院判决书、裁定书、调解书；公证书；有关部门、中介机构证明；入库单、出库单；身份证复印件；汇款单据、收款收据；会议纪要、股东会、董事会决议等，其中按照发票管理办法应当取得发票的还必须取得发票。下列支出无须取得发票:工资薪金、境外劳务费 (如境外广告费、佣金等)、土地出让金、股权受让款(股东会决议、股权转让合同、汇款单据)、同一法人实体内部的营业税劳务、不构成价外费用的违约金、接受投资的不动产和无形资产 (接受投资的存货、设备、汽车要开发票)、以合并分立方式取得的资产 (财产清单、评估报告)、捐赠支出、税款、行政规费、拆迁补偿费等。总之，凡属于流转税征税范围的，无论是征免均必须取得发票；反之，不得开具发票。对期间费用项目还应通过计算一系列指标来分析，如销售费用率，对波动较大的销售费用率和波动较大的费用项目应进一步分析。

5.1、对管理费用的分析

1）抽查 《管理费用明细项目分月发生汇总表》中累计金额最大月份的凭证，核实凭证内容是否真实、合法，金额是否正确。

2）查看费用明细项目构成，分析异常变化项目原因。对出现重大波动或异常情况的，确定是否将其他费用、资本性支出等列支管理费用。

如：某公司2012年度税前列支了上交集团公司管理费及政策性上缴利润30万元。根据 《企业所得税法实施条例》第四十九条规定,企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。故该公司应调增应纳税所得额。

3）查看是否存在关联交易。关联方之间是否互相开票套取现金或利用第三方开票套取现金。

4）分析核查在管理费用中核算的各项业务招待费、工资、技术开发费、特许权使用费等是否按税法规定作纳税调整。

5）分析核查在管理费用中核算的房产税、车船税、印花税及土地使用税缴纳是否正确。

6）开办费的处理。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。税法中开 (筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定从开始生产、经营月份的次月起，在不短于3年的期限内分期扣除。扣除方法一经选定，不得改变。

7）代高管负担个税。近年来为留住人才或是其他原因，单位代高管或其他人员负担个人所得税并计入管理费用，这与个人所得税立法宗旨相违背，个人所得税应由个人承担，其实早在 《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》　(国税函 〔2005〕715号)第三条已规定，“企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。”在 《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)进一步强调，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。评估时请关注。

如：审核评估某公司通过 “管理费用”科目列支①机场贵宾厅租赁费20000元；②在2010~2014年列支为职工个人支付,住宅小区的物业费、供水、供电、供暖、燃气、其他社会性公益服务等共计40万元,根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定,与企业生产经营无关的费用,属于与企业生产经营无关的支出。应调增所属年度应纳税所得额,企业应补缴企业所得税。

5.2、对销售费用的分析

1）通过编制 《营业费用明细项目分月发生汇总表》,分析表中累计金额最大月份的凭证，核实凭证内容是否真实合法、金额是否正确。

2）将本期营业费用与基期进行比较，并对本期各月的营业费用明细项目进行比较，分析金额和内容的变动是否正常。对重大波动或异常情况的，应查明原因。

3）分析广告费和业务宣传费等是否按税法规定作纳税调整。对外赠送礼品时，如果赠品上注有本公司名称、电话号码、商标、厂徽等标识，应作业务宣传费处理，在 “销售费用”科目列支；如果没有任何标识，应作对外捐赠处理，在 “营业外支出”科目列支，公益性捐赠按照税法规定的标准扣除，非公益性捐赠、直接捐赠不得在税前扣除。根据税收规定，将外购的商品或自产产品用于对外赠送，一律视同销售，计征增值税以及企业所得税。

4）分析核查由纳税人提供的运输、广告、保险合同等涉税资料，结合主营业务的实现情况，分析发生的费用是否合理、正常。

如：某运输贸易 (集团)有限公司与其母公司签订协议,母公司为其提供顾问咨询、文化建设、财务软件维护、指导核算、审计、会计培训、帮助办理工商税务产权等事项的登记年审、劳动合同咨询、运输经营保障服务,该企业为母公司支付一定的费用,并在 “营业费用”科目下 “劳务费”中列支。经实地核查,母公司在每年年终为该企业出具一张发票,企业按照协议所附 《劳务费结算单》支付年度服务费,但缺少能够证明劳务事实发生和提供服务的有效凭据。按照 《企业所得税法》和 《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》(国税发 〔2008〕86号)的规定,子公司支付的费用不得在税前扣除。本次评估核查该项费用涉及2012~2015年4个年度,共计100万元,应调增应纳税所得额并补缴企业所得税。

5.3、对财务费用的分析

1）编制 《财务费用明细项目分月发生汇总表》,结合财务费用明细账，抽取利息费用支出最大的凭证及大金额冲减财务费用的凭证，核查其原始凭证是否真实、合法，金额是否正确，是否存在人为调节利润的情况。

2）将本期财务费用与基期进行比较，并对本期各月的财务费用明细项目进行比较，分析金额和内容的变动是否正常。对重大波动或异常情况的，应查明原因。

3）查看短期借款、长期借款明细账，对利息支出项目，核查应与资本化、费用化的利息费用划分是否准确、金额是否正确，有无应资本化的利息费用化，减少当期利润的情况。

4）根据关联企业情况表，对纳税人从关联方借款金额，分析关联方债权性投资与其权益性投资比例，超过部分利息支出是否作纳税调整。

5）结合 “应收票据”“应付票据”科目，核实贴息的财务费用列支是否正确。收到贴息是否作价外费用处理即重点审核贷方发生额，有无价外费用缴纳流转税。

6）结合 “应付利息”科目，核查是否多计提利息、多列支财务费用。

7）核查汇兑损益的计算是否正确，费用列支是否合理。

6营业外收支

分析营业外收入包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

6.1、对营业外收入分析对营业外收入的评估，主要评估营业外收入的来源，判断是否是价外费用计征营业税、增值税等。

1）企业接受捐赠的非货币性资产是否按接受捐赠时资产的公允价值确认捐赠收入。

2）企业接受捐赠的货币性资产是否并入当期应纳税所得。

3）因企业债权人原因确实无法支付的应付款项是否并入当期应纳税所得。

4）对发生拨款转入、债务重组、关联交易、非货币性资产交换等其他与营业外收入有重要关联的变动，分析检查企业是否按照税法规定进行相应的会计和税务处理。

5）对取得政府补偿或补贴收入，分析核查是否符合不征税条件。

如：某集团公司下属的技工学校,2014年11月公司确认收到政府部门教育费附加返还10000000元,计入其他应付款核算,根据 《企业所得税法实施条例》第二十二条规定,这笔收入应确认2014年度营业外收入10000000元,故该企业应补缴企业所得税。

6）对按照规定实行增值税、消费税、营业税等先征后返的，在实际收到返还的增值税 (不含出口退税)、消费税、营业税时，是否已计入营业外收入。

对价外收取的形成价外费用的补贴、奖励费、违约金是否已计入营业外收入、是否已按规定缴纳流转税和所得税。

6.2、对营业外支出的分析营业外支出包括:存货的盘亏、毁损、报废损失、非流动资产处置净损失、无法收回的长期债券投资损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失、税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失、捐赠支出、赞助支出等。

1）将本期的营业外支出与上期进行比较，是否存在重大波动、波动是否正常。

2）抽查营业外支出发生额前5位的业务，核查相关合同、原始凭证、记账凭证及明细账，检查记录是否相符。

3）税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物等损失，不允许税前扣除的应作纳税调整。

7资产减值损失

资产减值损失是指因资产的账面价值高于其可收回金额造成的损失。因为所得税法规定未经核定的准备金支出不得扣除，因此本期利润表中资产减值损失的发生额应结合所得税申报表附表 “准备金项目调整表”进行纳税调整。

如：在审核某房地产有限责任有限公司的2014年度企业所得税申报表附表 “准备金项目调整表”时,发现该年度存货跌价准备转回19519132.35元,相应的纳税调整减少,需核查该企业上年度是否确实计提存货跌价准备。若是执行 《小企业会计准则》,还可能存在滥用会计准则调控利润的风险。

8公允价值变动损益

公允价值变动损益是指企业以各种资产或负债，如投资性房地产、交易性金融资产、交易性金融负债等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。因公允价值变动损益是企业尚未实现的收益或损失，由于税法规定公允价值变动不记入当期应纳税所得额，因此应关注在企业所得税申报表附表七 “公允价值计量调整表”中的纳税调整。

如：由于金融市场波动影响,盛兴公司所持有的交易性金融资产市价发生大幅度下跌,公司根据会计准则规定将该市价下跌带来的影响计入公允价值变动损失2600万元。税务机关人员通过报表项目分析了解此情况后查看该公司企业所得税申报表附表七 “公允价值计量调整表”中的纳税调整金额显示仅为300万元。经与企业沟通后得知企业由于交易性金融资产市场价格下跌而计入公允价值变动损失的2600万元并未作相应纳税调整。因公允价值变动损失在税法上并不作为实际损失,税前不得列支,需调增应纳税所得额。企业接受了纳税调增并补缴税款。