混合销售业务在增值税法实施前后，增值税处理上有变化吗？

公司是一般纳税人，销售砂石增值税适用简易计税方法，同时也是资源税纳税人。现有一业务，销售砂石的同时提供运输，但因路途较远，运输成本大于所销售砂石价值，对方需要我方开具一张发票。

1、是否能够适用混合销售的规定，将运输费用也适用简易计税3%的税率？

2、能否将砂石和运费同时开具在一张发票上？

3、若能够实现同一张发票上开具砂石和运费，资源税计税依据是否只需按照所销售砂石金额来确定？

上述问题，其实应该拆分成两个具体事项。第一，该纳税人销售砂石（适用简易计税）的同时提供运输服务，在运输成本大于所销售砂石价值（即向客户收取的运杂费用大于砂石“裸价”本身）时，是否也按照混合销售根据主业的适用税率（或征收率）计算缴纳增值税，且如何开具发票。第二，如果砂石销售额（“裸价”）与运杂费开在同一张发票上，在计算资源税时，计税依据能否扣除运杂费成本。

接下来一项一项的讨论

一、增值税的处理以及发票开具

根据现行的增值税法规规定。

第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

——《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）

从上述现行规定我们看到，案例中的纳税人，销售砂石的同时提供运输服务，属于混合销售。根据上述规定，该纳税人是以销售货物为主的，因此，按照销售货物（砂石）缴纳增值税，由于该纳税人销售砂石适用简易计税方法，因此，该混合销售行为按照简易计税方法，适用3%征收率计算缴纳增值税。

如何开具发票呢？还要把砂石的“裸价”与运杂费合并的金额开具在一行，按照销售砂石项目来开票，还是可以把砂石的“裸价”和运杂费分开两行，发票列明金额，只是税率栏都按照砂石的3%征收率来填写？

从目前的规定看，混合销售只是规定了从主业的规则，但对如何开票没有明细的规定，因此，老戴个人认为两种开具方法都是可以的。当然了，如果是有哪些专门规定开具发票规则的文件其实是有过明细规定，只是老戴漏掉没看到的，欢迎税友帮忙指出。

以上就是按现行增值税有关规定执行的处理，那么增值税法对混合销售的规定，税友记不记得好像不太一样的对吧，那在增值税法之下，会不会处理方法有异呢？

我们先看看增值税法的有关规定。

第十三条　纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

——《中华人民共和国增值税法》

从增值税法的有关规定我们看到，案例中的纳税人，在销售砂石的同时提供运输服务，符合上述“发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率”的条件，但其处理原则，从现行规定的按照该纳税人的主业来确定，变成了“按照应税交易的主要业务”来确定。由于增值税法的上述规定比较笼统，而实施条例还未正式发布，老戴只能以实施条例的征求意见稿有关规定来跟大家讨论了。

第十条 增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：

（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

——《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》

从上述征求意见稿的规定我们看到，案例中的纳税人销售砂石同时提供运输服务，包含了两个不同的税率、征收率的业务（3%和9%），其中销售砂石居于主体地位，因为无论运输服务的金额是否大于销售砂石的“裸价”销售额，如果该纳税人没有向客户销售砂石，就不会发生运输服务的提供，运输砂石的服务是以销售砂石的发生为前提的，因此，该项应税交易的主要业务应为销售砂石，应按照销售砂石的适用税率或征收率缴纳增值税。

二、资源税的计税依据是否能扣除运杂费

第一条　在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳资源税。

应税资源的具体范围，由本法所附《资源税税目税率表》（以下称《税目税率表》）确定。

——《中华人民共和国资源税法》

一、资源税应税产品（以下简称应税产品）的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。

计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。

——《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2020年第34号）

从上述规定我们看到，根据资源税法，案例中的纳税人是需要缴纳资源税的，如果其向客户收取的价款中，包含了运杂费，则符合条件的运杂费用，是可以从计税销售额中扣除的。其条件是“取得增值税发票或者其他合法有效凭据”。也就是说，案例中的纳税人，由于其在销售砂石时同时提供运输服务，因此其价款中是包含了运杂费用的，如果对应的运杂费用能够取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，可以在计算资源税时的应税产品销售额中扣除。

资源税有关扣除运杂费用的条件中，并没有对纳税人如何开具发票作出明确的规定，因此，老戴个人认为，无论该纳税人是把砂石的“裸价”与运杂费合并的金额开具在一行，按照销售砂石项目来开票，还是把砂石的“裸价”和运杂费分开两行，发票列明金额，只是税率栏都按照砂石的3%征收率填写开具发票，如果运杂费用能取得增值税发票或者其他合法有效凭据，均可以在应税产品销售额中扣除。如果不能取得运杂费的增值税发票或者其他合法有效凭据，则无论如何开票，均不能扣除。

可能有税友会说，资源税法中有些规定，是要分开核算销售额或者对某些事项要单独核算销售额的呀，难道这些规定不用适用到销售额中包含运杂费的情形吗？确实是有这些规定，我们先看看。

第四条　纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。

……

第八条　纳税人的免税、减税项目，应当单独核算销售额或者销售数量；未单独核算或者不能准确提供销售额或者销售数量的，不予免税或者减税。

——《中华人民共和国资源税法》

上述就是资源税法有关分别核算销售额和单独核算销售额的规定了，其是针对纳税人同时开采或者生产不同税目应税产品，或者纳税人存在减免税项目的。但是，运杂费用并不属于应税产品的范围，也不是减免税项目，而是运输服务本身并不属于资源税的征税范围，所以其扣除条件，仅限于该部分费用能够“取得增值税发票或者其他合法有效凭据”以证实其真实性和合理性即可，原则上无需适用分别核算销售额或者单独核算销售额的规定。

当然了，由于砂石类的资源税属于地方税种，各地在执行口径上可以有较大的差异，建议税友在实务中与主管税务机关沟通确定开具发票的口径，或者按照谨慎原则，就按在同一张发票上分开两行开具的方式来执行吧。