财政部山东监管局：会计实务案例研讨汇编——第一期

为扎实做好2021年年报工作，财政部山东监管局开展会计实务案例研讨工作，形成《会计实务案例研讨汇编——第一期》（以下简称“《汇编》”）。

第一期《汇编》精选11个实务案例，提供倾向性建议，供辖内各会计主体研究参考，提升会计理论及实务水平。

《汇编》中案例仅供各会计主体参考，不能取代相关法律法规、注册会计师执业准则及职业判断。实务中，会计业务从业人员不能照搬照抄，应根据相关法律法规、风险导向原则以及实际业务情况做出职业判断。

案例一

一、案例背景

A集团子公司B公司设立了合伙企业C，B公司为合伙企业的GP，投资100万元，LP为某信托公司，投资10,000万元。

合伙协议中约定的部分主要条款如下：1.经营期限为10年;2.设定LP为预期年化收益率为5%，收益分配顺序为优先分配LP，若有剩余全部分配给B公司，协议同时约定该分配不构成固定承诺；3.合伙企业到期或合伙人一致同意可提前决定终止;4.清算时分配顺序：若LP在合伙企业清算之前已经收回相当于每一期实缴出资额的投资本金及按照该合伙人每一期实缴出资适用的预期收益率计算的投资收益，合伙企业解散清算时，合伙企业财产在支付完所有的工资、税款后，剩余财产全部分配给B公司。假设GP全权主导该合伙企业的财务及经营相关活动。除此之外，无其他协议。

问题：

1.B公司能否将合伙企业C纳入合并范围？

2.LP投入的资金在合伙企业的财务报表中应列示为权益还是负债？

3.若纳入合并范围，合伙企业中LP的投资应如何在B公司和A集团合并报表中列报？

二、倾向性建议

1. B公司能否将合伙企业C纳入合并范围？

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》“第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”

本案例中，B公司作为GP全权主导该合伙企业的财务及经营相关活动，能够控制合伙企业C的经营活动。合伙企业C按年化收益率5%分配给LP后，若有剩余全部向B公司分配，说明B公司通过参与合伙企业的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对合伙企业的权力影响其回报金额，因此应将合伙企业C纳入合并范围。

2. LP投入的资金在合伙企业的财务报表中应列示为权益还是负债？

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》“第八条 金融负债是指企业向其他方支付现金或其他金融资产的合同义务。”“第九条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债的资产中的剩余权益的合同。”《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南，金融负债和权益工具区分的基本原则，如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具；②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。

根据案例中合伙协议的约定，设定LP为预期年化收益率为5%，收益分配顺序为优先分配LP，若有剩余全部向B公司分配，协议同时约定该分配不构成固定承诺。LP投资目的系获取收益，B公司只要有利润，LP信托公司通常是要求回报的，即LP一定会要求分红，但从清算分配的约定看，LP分配的也仅是按照约定的预期收益率计算的收益和投资本金，可以认为LP不是风险和收益共担，基于金融工具列报及协议约定，可以认定为金融负债。此外，一般情况下，如果信托或银行资金经穿透底层后为固定收益回报，也应考虑LP投入的资金是负债。否则，应考虑列示为权益。

3. 若纳入合并范围，合伙企业中LP的投资应如何在B公司和A集团合并报表中列报？

《企业会计准则第37号——金融工具列报》“第十五条 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务的，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。”

《企业会计准则第37号——金融工具列报》“第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。”

本案例中，合伙企业中LP的投资应在B公司报表中列示为负债，也应在A集团合并报表中列示为负债。

案例二

一、案例背景

A股份有限公司（以下简称“A公司”），下属全资子公司B有限公司（以下简称“B公司”）于2021年12月27日收到XX市第二中级人民法院民事裁定书（（2021）X02破申353号），法院裁定受理B公司的破产清算申请，截至2021年12月31日，法院尚未指定破产管理人。

问题:

A公司2021年合并报表是否将B公司纳入合并范围?

二、倾向性建议

根据《监管规则适用指引——会计类1号》“处于清算阶段的子公司，在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。”

本案例中，截至2021年12月31日，法院尚未指定破产管理人，相关活动的决策权尚未移交给破产管理人，一般情况下，可以认为A公司仍然保有对B公司的控制权。裁定事项发生在12月27日，距年末仅有4天时间，属敏感时点，基于谨慎性原则，A公司应将B公司纳入合并范围，在法院指定的破产管理人接管之日按丧失对子公司的控制处理。

案例三

一、案例背景

A公司将自用的固定资产出售给B融资租赁公司，交易对价为市场公允价值，款项已收取。该项交易完成后，B公司将购买的固定资产又租赁给A公司的控股子公司C公司。假设该项交易具有商业实质。

问题：

该项业务在A公司合并层面是否形成售后租回业务？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第21号——租赁》“第五十二条 售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。”

本案例中，A公司个体报表层面确认销售收入，C公司个体报表层面确认使用权资产、租赁负债等。但站在A集团合并层面并从实质重于形式的角度判断，标的资产的控制权未发生实质性的转移，仍然确认为一项具有融资性质的售后租回。

案例四

一、案例背景

A股份有限公司（以下简称“A公司”）主要从事黄金珠宝首饰的设计研发、生产加工、批发零售及品牌加盟业务。根据A公司目前的经营情况，旧料兑换获取黄金量占比在60%左右。在旧料兑换中，A公司采用以下会计处理方式：按以旧换新实际收款的不含税销售价格、旧货不含税工费和旧货含税价格确认为新货的主营业务收入，同时按新货的实际成本结转主营业务成本；按旧货的含税金额（以旧换新无法取得旧货合规进项税额抵扣发票）确认为存货。

分录如下：

借：应收账款（实际收款额=（新金-旧金）*（当日金交所的即时金价+加工费）+旧金*加工费）

借：原材料-黄金料（旧金*当日金交所的即时金价）

贷：主营业务收入-货币结算部分（（新金-旧金）*（当日金交所即时金价+加工费）/1.13）

贷：主营业务收入-旧料结算部分（旧金*加工费/1.13+旧金*当日金交所的即时金价）

贷：应交税费-应交增值税-销项税额（实际收款额/1.13*13%）

借：主营业务成本

贷：库存商品-黄金饰品（新货的实际成本）

问题：

旧料兑换业务模式下，确认旧料对应的原材料价值和收入金额时，均按照上海黄金交易所黄金含税价格确认，此种处理方式带来的问题就是存货跌价准备计提比例比较高（旧料的入账价值含有13%的增值税，因未获取合规进项税额抵扣票据，不能抵扣，13%对应的增值税计入旧料原材料成本），A公司是否需要更改，按照不含税的黄金价格确认原材料和销售收入？

二、倾向性建议

根据存货准则对于外购存货的规定，“外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。”

根据存货准则，存货入账价值系采购成本，如果其所对应的进项税无法抵扣，则需转入存货成本核算。针对黄金以旧换新业务，根据会计以及税法相关准则，参照同行业业务处理方式，按照含税价格确认旧金原材料入账价值。确认旧金收入时，因其按实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税，即差额交税，故旧金收入应为含税公允价值（旧金数量*当日即时金价）。

案例五

一、案例背景

某房地产开发有限公司于2011年根据签订的《国有建设用地使用权出让合同》交纳了土地出让金及契税共计5亿元，宗地总面积18万平方米。于2013年1月仅取得4万平方米《国有建设用地使用权证》。因拆迁工作滞后导致剩余14万平方米土地至今仍未取得土地证。

公司注册资本1000万元，融资方式为向控股股东借款。由于公司自2011年成立至今，无收入来源；从母公司的借款一直未偿还；借款利息按照每年实际占用资金天数（含期初利息）与当年实际利率（13.5%）计算。

土地所在地块被列为所在地方汉墓（遗址）保护范围，于2019年3月开始暂停借款费用资本化。2020年下半年经勘查取消保护范围，开始借款费用的资本化。

各年发生的项目支出情况如下：

单位：人民币万元

公司各年资本化利息情况如下：

由于部分土地未取得土地证，不能进行开工建设，故将该部分土地取得款及资本化利息重分类至预付款项。截至2020年末“预付款项”余额7.6亿元：其中土地款3.8亿元，利息资本化金额3.8亿元。

问题：

1.交纳了土地出让金，未取得剩余14万平方米土地证，导致整个项目不能开工建设，公司将支付土地出让金的款项计提的利息进行了资本化处理，该款项能否进行利息资本化，利息资本化金额在预付款项列报是否恰当？

2.所获取土地证的地块从项目成本费用发生情况看，2013年至2017年未发生任何支出，系暂停开发，2013年至2017年期间是否应暂停资本化?

3.公司2021预计资本化利息为1.2亿元,累计资本化利息支出7.4亿元,资本化率高达22%。公司在计算资本化利息时采用的是累计支出（视同占用资金复利计算），如可以资本化，其计算方式是否恰当?

二、倾向性建议

1.未取得土地证所预付的土地款占用的资金能否资本化，利息资本化金额在预付款项列报是否恰当？

根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第五条借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：①资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”

本案例中，由于项目一直未能正常进行开发建设，必要的购建或者生产活动没有开展，不满足资本化条件，所以未取得土地证所预付的土地款占用的资金不能资本化。利息资本化金额在预付款项列报不恰当。

2.2013年至2017年期间是否应暂停资本化?

根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。”

中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

本案例中，2013年至2017年期间属于非正常停工，应暂停资本化处理。

3.如可以资本化，其计算方式是否恰当?

根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。”

公司向控股股东借款，借款属于一般借款而非专门借款。根据“《企业会计准则第十七号——借款费用》“第六条（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。”

根据企业会计准则的相关规定，本案例中公司在计算资本化利息时采用的累计支出（视同占用资金复利计算）方式且资本化率远超过正常的贷款利率，其计算过程和方法不恰当。

案例六

一、案例背景

（一）手机报业务情况及业务模式

H公司与其客户MG公司签署手机报内容合作协议，开展手机报业务，由MG公司向客户端提供资讯服务；H公司另外和手机报内容提供商、推广服务商签订合作协议，H公司向合作内容提供商采编团队支付新闻采编费用和向手机报产品推广商支付推广服务费。双方约定的具体分成情况是：1、MG公司从终端用户处获取信息服务费后，扣除一定比例后支付给H公司；2、H公司将取得的上述收入按一定比例向合作内容提供商或手机报产品推广商进行分成支付服务费。

（二）关键权利义务认定的合同条款

1.H公司（乙方）和客户MG公司（甲方）签署的合同主要条款

（1）手机报业务，指甲方与包括乙方在内的国内主流媒体单位合作，通过移动通信网络（包括但不限于彩信、WAP、短信、客户端）、互联网（包括有限以及无线）等方式，向用户提供及时资讯服务（含新闻、体育、娱乐、文化、生活等内容）的一项电信增值业务。

（2）手机报，指内容编辑整合并进行数字化后形成的电子出版物。

（3）甲方根据xx通信有限公司等甲方上级关联公司要求开展手机报业务。

（4）乙方为双方合作的手机报产品及内容的著作权人、邻接权人、合法授权的使用者或其代理人，愿意据本合同约定向甲方提供合法的产品，并授权甲方利用产品在信息服务、数据业务领域向用户提供服务。

（5）手机报业务为甲方自有业务，甲方有权自主决定业务运营，乙方可以提出建议；甲方有权根据市场需要确定产品的定价、宣传、包装、促销和销售形式，乙方可以根据产品的市场价值，向甲方提出建议；甲方负责对手机报业务提供必要的技术支持与维护；甲乙方将通过自有渠道及其他合作渠道对本合同项下的产品合作推广，乙方保证其通过自有渠道和其他合作渠道（注：如乙方拟利用第三方合作渠道进行业务推广，乙方应首先向甲方报备，并对合作渠道的全部行为负完全责任）对本合同项下的业务推广不违反相关法律法规或其他规范性文件以及国家政策，不违反本协议及管理办法的相关规定，不得损害消费者的利益。由于乙方原因引起的索赔、纠纷及诉讼，均由乙方负责解决，并承担由此给甲方造成的一切损失。

（6）乙方应按照甲方要求向甲方提供运营手机报业务所需的资质证明，包括但不限于报纸出版许可证、互联网新闻信息服务许可证等互联网信息发布相关资质等。甲方可以在其发布平台披露乙方的上述资质。如有政府机关对甲方或各移动公司经营手机报业务的资质予以质疑或进行调查时，乙方应协助予以解决。

（7）分成比例甲方：乙方=60%：40%。

2.H公司（甲方）和内容提供商（CP）（乙方）签署的合同主要条款

（1）甲乙双方在充分发挥各自优势的基础上，乙方以自身法律咨询行业资源为依托与甲方紧密合作：乙方提供丰富的法律信息内容；甲方申请三大电信运营商手机报通道，共同推广《****手机报》，为用户提供手机增值服务。

（2）甲方负责运营商的业务接入、结算、内容审核；乙方负责****手机报短信内容编辑、上传下发以及投诉处理和退费。

（3）甲方负责保障接入和维护电信运营商平台技术实现，业务开通后的正常运营和使用。

（4）甲方有权根据用户、市场的需求，对现有产品内容及功能进行更改，但应提前3个工作日以书面或电子邮件的方式通知乙方，经乙方确认后方可执行。

（5）乙方应保证合作业务中由乙方提供的所有信息不侵犯第三人的合法权益（包括但不限于知识产权、商业秘密、个人隐私），不得泄露国家机密或违反国家的法律法规，并承担因违反这一保证所引起的一切刑事、民事赔偿和行政责任承担全部责任。

（6）乙方在其推广渠道上使用甲方提供的计费代码，负责保证推广渠道的合法性，否则所出现的问题由乙方负责解决。

（7）分成比例甲方：乙方=10%：90%。

3.H公司（甲方）和推广商（乙方）签署的合同主要条款

（1）甲方负责产品的提供，负责向电信运营商申请服务、服务器设置、运营、维护管理、后台统计数据管理等为向用户提供产品或服务所需的一切事项，并承担由此产生的相应费用。

（2）甲方作为结算方，负责和电信运营商进行结算，结算后在协议要求的结算周期内，按照双方约定的分成比例与乙方进行结算。

（3）乙方负责通过渠道协助甲方开展业务，并承担由此产生的市场推广、宣传、广告等费用。

（4）投诉处理：由于乙方渠道推广导致出现基地或其他省公司转派给甲方的投诉，投诉由乙方负责处理，相关投诉处理费用由乙方承担，甲方做好配合；

（5）投诉处罚：一旦乙方出现相关违规，导致甲方被运营商扣款、暂停结算、暂停合作等情况，相关损失由乙方承担；同时由于乙方渠道推广造成业务暂停结算，影响到甲乙双方结算协议之前正常结算，所造成的损失由乙方承担，需负责赔偿甲方。

（6）分成比例甲方：乙方=10%：90%。

问题：

H公司应该采取总额法还是净额法确认收入？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第14号——收入》“第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。”

具体分析如下:

（1）H公司和客户MG公司签署的合同主要条款约定“手机报业务为甲方MG公司自有业务，MG公司有权自主决定业务运营，根据市场需要确定产品的定价、宣传、包装、促销和销售形式，H公司可以根据产品的市场价值，向甲方提出建议”。上述约定可以确认MG公司有权自主决定所交易商品的价格，取得了手机报业务的控制权，在该业务中为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；而H公司为代理人，应按照净额法确认收入。

（2）H公司和内容提供商（CP）签署的合同主要条款约定：“内容提供商（CP）负责****手机报短信内容编辑、上传下发以及投诉处理和退费。H公司负责运营商的业务接入、结算、内容审核；负责保障接入和维护电信运营商平台技术实现，业务开通后的正常运营和使用”。上述约定表明H公司并不控制内容提供商（CP）制作的内容，且在转让商品之前或之后均未承担了该商品的存货风险，其做作用只是保障运行，故H公司并非该业务主要责任人，而为代理人，应按照净额法确认收入。

（3）H公司和推广商签署的合同主要条款约定“由于推广商渠道推广导致出现基地或其他省公司转派给H公司的投诉，投诉由推广商负责处理；同时由于推广商渠道推广造成业务暂停结算，影响到双方结算协议之前正常结算，所造成的损失由推广商承担，需负责赔偿H公司。”上述约定表明H公司并未承担向客户转让商品的主要责任，且在转让商品之前或之后未承担该商品的存货风险。H公司在该项业务中承担代理人的角色，不承担主要责任人的角色，故H公司应按照净额法确认收入。

综上，本案例中因H公司没有定价权，不能自主决定所交易商品的价格，转让前后不承担存货风险，不承担客户转让商品的主要风险，因此判定H公司为代理人角色，应按净额法确认收入。

案例七

一、案例背景

海外A集团计划转让国内全资子公司B公司的全部股权(“股权交易”)，并于2021年9月与买方C集团签署了股权转让协议，就转让价款和后续转让安排进行了约定。由于该股权交易涉及到若干程序，因此股权交易预计在2022年下半年能完成全部流程(包括但不限于工商变更等)。

2021年12月20日，B公司在公司内网发布了有关B公司员工安置相关的补偿方案 (“员工补偿”)，即B公司员工有权与B公司签订员工安置补偿协议，即如果股权交易完成，且员工选择与B公司终止劳动关系，B公司承诺该员工将享有一定的补偿，该补偿金额按照每个员工的工龄及个人工资水平确定。

A集团于2021年底与B公司约定，由于股权交易是A集团全球层面的安排，而并非仅针对B公司一个子公司。因此B公司上述涉及的员工补偿将全部由A集团承担，只是由B公司先代为支付，A公司根据最终确定的金额再全额支付给B公司。

问题：

假设该股权交易一定会完成，即不存在不确定性。该事项在2021年度，应该如何进行会计处理？

二、倾向性建议

根据《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-22 权益性交易规定，对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。”

本案例中，参照《监管规则适用指引——会计类第1号》1-22权益性交易规定，判断控股股东与子公司之间的交易是否构成权益性交易，主要分析两个因素：一是交易公允性以及商业合理性；二是是否存在利益输送行为。该项交易应不属于权益性交易，该员工补偿计划对B公司来说实际上是一个代收代付款项，A集团是费用的最终承担方。应根据相关事项的实际进展情况进行确认，B公司在2021年度不需要进行会计处理，而是在未来实际支付员工补偿时计入其他应收款，待从A集团收回时冲减其他应收款。

案例八

一、案例背景

项目组在对船舶公司审计中，遇到如下问题，2021年12月20日公司船舶发生碰撞，导致船舶沉没。公司船舶已投保保险，由于事故鉴定尚未出具，保险公司无法确定保险金额。

问题：

针对该项业务，船舶公司在2021年应该如何列报？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则讲解》，固定资产准则规定,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:一是该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理,因此不再符合固定资产的定义,应予终止确认。二是该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

或有事项准则规定：企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产(即企业是否能够收到这项补偿)具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。

本案例中，企业应当及时对报废固定资产进行终止确认，2021年应按照估计金额确认保险公司的赔偿款，计入其他应收款，差额计入营业外收支（冲减赔款后）。

案例九

一、案例背景

A公司生产并销售产品甲，甲产品为公用设施。同时A公司开发有APP，便于社会公众通过APP寻找自己附近的该公用设施甲。A公司的甲产品有以下几种销售模式：

模式一：甲产品建成后，暂时没有投资者购买。为展示甲产品并先行收费以减少损失，A公司自己使用甲产品对社会开放，并向社会公众收费，待有社会投资者看中后向本公司购买该设施。

模式二：建设过程中，已有投资者B公司有意向，双方签订协议。协议约定A公司向对方B公司转让该甲设施10年的使用权(10年接近甲产品的使用寿命)，一次性收取使用费。但按照合同约定，投资者B公司在设施投入使用后，获得的公众收费收益、政府补贴包括10年后残值均为80%，成本（主要为甲设施的用电成本，支付给国家电网）也承担80%。A公司均获得上述收益的20%并承担20%的成本。（以上比例，不同的合同可能不一样。如有的合同约定买方享有承担70%，A公司享有承担30%，此时签约时一次性收取的使用费会有不同）。

问题：

1.针对销售模式一， A公司对生产自用的甲产品应如何列报？出售给投资者后作为营业收入还是资产处置损益？是作为经常损益还是非经常损益？

2.针对销售模式二， A公司收取的使用费应如何处理？在这种模式下，社会公众使用该设施后，需要向A公司支付全款，A再按照分成比例支付给B公司。A公司应如何进行会计核算？

二、倾向性建议

1.关于模式一的问题解答

建议A公司将自产自用甲产品作为固定资产处理，出售时作为资产处置损益计入非经常性损益。

2.关于模式二的问题解答

根据《企业会计准则第40号——合营安排》“第十五条 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。”

《企业会计准则第 14 号——收入》“第二条 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入“。“第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

本案例中，模式二下的甲设施应作为销售处理，倾向为合营安排。A公司转让使用权时，确认营业收入，同时结转营业成本（按照该设施甲总成本的80%）。剩余20%部分由于转为自用，应从存货转为固定资产。后期获取的与该设施相关的收入，政府补助，支付的成本费用，A公司均按照20%计入本公司的收入、成本费用。

案例十

一、案例背景

甲公司为医疗门诊公司，乙公司为健康咨询公司，甲公司与乙公司开展合作医疗。由甲公司提供诊疗治疗场所、医疗设备器材、耗材、药品等，乙公司提供坐诊医生，甲公司按月与乙公司结算合作费用，如为甲方提供客户，结算费用=（门诊费用+治疗费用-药耗品费用）*50%；如为乙方提供客户，结算费用=（门诊费用+治疗费用-药耗品费用）*70%。另，甲方负责购买医疗机构责任保险，覆盖乙方多点执业的医生。如发生医疗纠纷，乙方配合甲方积极处理，明确定性的医疗纠纷，全责方负责；不能明确定性的按双方分配收益比例共同承担赔偿责任。

其他内容：发票由甲公司开具。如果发生医疗纠纷，客户一般向甲公司追索，绝大多数客户不知道乙公司的存在。实际上，乙公司组织大量公立医院的医生，到处走穴。而甲公司本身是民营医院，医生资源不足。所以通过乙公司获得一些医生资源。因此客户构成中，有些是来甲医院直接看病的，有些客户是由医生或乙公司介绍到甲医院就诊。

问题：

就上述医疗合作模式来言，根据新收入准则，甲公司是否能够按照收取病人的款项全额确认收入，并将支付给乙公司的费用作为其成本？

二、倾向性建议

《企业会计准则第14号——收入》“第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。”

本案例中，甲公司提供诊疗治疗场所、医疗设备器材、耗材、药品等。当发生医疗纠纷时，客户向甲公司追索。基于此可以判定，甲公司承担了提供服务的相关风险，有权自主决定提供服务或交易商品的价格，甲公司应为主要责任人，应按总额法确认收入。

案例十一

一、案例背景

某新三板公司股东今年以协议转让的方式增持了新三板公司的部分股权，交易价格高于前三十个交易日均值，年末以第三方中介机构出具的评估报告作为公允价值确认公允价值变动收益几亿元，此价格高于前三十个交易日均值亦高于次年定增价格约50%。

问题：

年末以评估报告的价值作为公允价值确认是否公允适当？应如何确认公允价值？

二、倾向性建议

1.本案例中，年末依据评估报告的价值作为公允价值不适当。

根据《企业会计准则——基本准则》“公允价值是指在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”

资产评估中，价值类型包括市场价值和市场价值以外的价值类型。市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。市场价值以外的价值类型包括投资价值、在用价值、清算价值、残余价值等。

由上述准则可以看出，资产评估价值与会计公允价值存在差异，评估价值难以直接作为会计上的公允价值使用，因此，期末的评估报告价值不是股权的公允价值。

2.在确认期末公允价值时，可参考证券业协会、基金业协会等专业机构发布的估值指引合理确定期末的公允价值。对于第三方中介机构出具的评估报告，会计师事务所在引用时需要复核评估报告评估方法是否符合相关指引的要求。

参考：

（1）中国证券投资基金业协会关于发布《私募投资基金非上市股权投资估值指引（试行）》的通知。该指引表示，所称非上市股权投资，是指私募基金对未上市企业进行的股权投资。对于已在全国中小企业股份转让系统挂牌但交易不活跃的企业，其股权估值参考本指引执行。

（2）“中国证券业协会关于发布《证券公司金融工具估值指引》等三项指引的通知”（中证协发〔2018〕216号）中的《证券公司金融工具估值指引》《非上市公司股权估值指引》。其中，《证券公司金融工具估值指引》第三章（投资股票的估值方法）第十七条规定：“对在全国中小企业股份转让系统挂牌交易的股票，交易量及交易频率足以持续提供定价信息的，按估值日收盘价估值；交易量或交易频率不足以反映公允价值的情况下，应综合考虑交易活跃程度、转让方式等，对收盘价进行调整或采取其他估值技术确定公允价值。”

（3）对新三板挂牌股票的估值问题，可以参考证监会2015年度证券公司年报布置会（2016年1月在厦门举办）上的提法，建议方法如下：

对于持有的在全国股转系统挂牌的股票、在交易所或银行间市场交易的理财产品等能获取市场交易价格的资产，证券公司在根据该交易价格计量资产的公允价值时，应考虑该交易价格是否需要调整。

通常情况下，能够获得相同资产在计量日的活跃市场交易价格的，应不加调整地使用该价格；能够获得其他市场交易信息的，例如相同资产的非活跃市场交易价格、相同资产在最近交易日而非计量日的活跃市场交易价格、类似资产的活跃或非活跃市场交易价格，则应根据相关资产的特征对该等价格进行适当调整。这些特征包括资产的状况、交易价格所在市场的交易量和活跃程度、交易的可比性、交易日与计量日的临近程度等。

新三板属于有序市场交易，新三板股票的估值应考虑流动性的影响，各证券公司应根据实际交易情况判断并记录做出判断的分析过程和判断的结果。

以协议方式转让的，新三板股票的估值可参照估值有：协议转让成本、定向增发价格、前N个有成交的交易日和每日成交均价的增均价格或采用估值模型（证监会会计部介绍了估值模型从换手率的角度考虑的券商案例，当前20个交易日换手率超过50%的，可认为交易活跃，采用收盘价进行估值；当前20个交易日换手率在20%<换手率<50%之间的，采用平均交易价格进行估值；当前20个交易日换手率在5%<换手率<20%之间的，可认为交易不活跃，采用成本计量；当前20个交易日换手率<5%的，可认为交易极不活跃，采用对净资产的变动进行调整估值）。