第三章 激光与增材制造企业研发活动中的税务处理

3.1.企业各阶段研发费用归集

3.1.1.立项阶段

本阶段主要涉及“市场调研”和“项目立项”两大环节。市场调研 主要通过走访客户、收集客户需求及市场动态，及总结同类技术现状等 相关技术调研，结合公司科研基础及市场发展要求，确定具体项目方案 与计划确定产品研发方向；项目立项是根据市场需求文档，召集立项评 审会委员进行技术可行性分析、技术路线分析、知识产权分析、人力规 划、成本分析、时间规划、竞争对手产品分析及风险分析。立项评审通 过后，正式立项。

3.1.1.1.本阶段可加计扣除的研发费用及注意事项

企业本阶段涉及的加计扣除费用主要为人员人工费用和其他相关 费用。

3.1.1.1.1.人员人工费用

指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗 保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外 聘研发人员的劳务费用。

后勤人员、行政人员、生产工人不能计算为直接从事研发活动人员， 该部分人员的相关费用不得计入研发费加计扣除的人员人工费。

3.1.1.1.2.其他相关费用

指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译 费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、 论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代

研发人员的职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费在其他 相关费用进行核算。

此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的 10%。《国家税 务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家 税务总局公告 2021 年第 28 号）规定，企业在一个纳税年度内同时开展 多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用” 限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

企业按照以下公式计算《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研 究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号）第一条 第（一）项“允许加计扣除的研发费用”第 6 目规定的“其他相关费用” 的限额，其中资本化项目发生的费用在形成无形资产的年度统一纳入计 算：

全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五 项费用之和×10％/(1-10%)

“人员人工等五项费用”是指财税〔2015〕119 号文件第一条第（一） 项“允许加计扣除的研发费用”第 1 目至第 5 目费用，包括“人员人工 费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设 计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现 场试验费”。

当“其他相关费用”实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税 前加计扣除额；当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计 算税前加计扣除额。

例：某增材制造企业 2021 年有 A 和 B 两个研发项目。项目 A 人员

两 个 项 目 的 其 他 相 关 费 用 限 额 为 21.11 万 元 [(90 ＋ 100)*10%/(1-10%)]，可加计扣除的其他相关费用为 20 万元（12＋8）。

3.1.2.研究开发阶段

本阶段主要涉及原材料、零部件、器材、装备、生产设备等实体研 发及专用软件研发。实体研发涉及激光与增材制造产业的全链条，专用 软件开发主要集中于中游，包括数据处理、工艺规划与控制等专用软件。

3.1.2.1.本阶段可加计扣除的研发费用及注意事项

企业本阶段涉及的加计扣除费用主要为人员人工费用、直接投入费 用、折旧费用、无形资产摊销费用、新产品设计费及新工艺规程制定费、 和其他相关费用。可能发生的委托外部研发的部分工序或者专用软件的 研究设计费。

3.1.2.1.1.人员人工费用（同 3.1.1.1.1）

3.1.2.1.2.直接投入费用

指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产 品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机 及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设 备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入 的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

A.以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非 研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发 生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分 配，未分配的不得加计扣除。

B.企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售 的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入 研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研 发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

3.1.2.1.3.折旧费用

指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。 A.用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对

其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时 占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计 扣除。

B.企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧 优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧 部分计算加计扣除。

3.1.2.1.4.无形资产摊销费用

指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有 技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

A.用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其 无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占 比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣 除。

B.用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的， 在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

3.1.2.1.5.新产品设计费

指企业在新产品设计、新工艺规程制定过程中发生的与开展该项活 动有关的各类费用。

3.1.2.1.6.其他相关费用（同 3.1.1.1.2）

3.1.2.1.7.委托研发加计扣除

A.按照研发活动发生费用的 80%作为加计扣除基数。委托境外研发 的，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二。委托 境内个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除， 委托境外个人研发不得加计扣除。委托方委托关联方开展研发活动的， 受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情 况。

B.国家税务总局公告 2015 年 97 号规定，委托及合作研发的，需提 供经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同留存备查。 因此，经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同需留存备查。

3.1.3.其他阶段

本阶段主要涉及“测试调整”和“项目验收”环节。“测试调整” 由对研发产品进行测试、验证，若验证发现问题，需进一步分析问题产 生的原因，对产品进行优化；“项目验收”是指整理项目资料，完成项 目产品各类技术文件编制，组织项目验收，其中还会发生知识产权申请 及相关费用。

3.1.3.1.本阶段可加计扣除的研发费用及注意事项

企业本阶段涉及的加计扣除费用包括人员人工费用、直接投入费用、 折旧费用、无形资产摊销费用、其他相关费用等。

企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动不适用税前加计扣除政 策。企业须准确把握研发活动结束时点，一般情况下，当企业研发产品 达到批量生产条件（或商品化后），则本项目研发阶段结束。

企业产品（服务）的常规性升级不适用税前加计扣除政策。对已交 付使用的产品的功能常规性升级完善，不能作为研发费加计扣除项目。

3.2.不同研发活动形式的税务处理

企业研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发 以及以上方式的组合。不同类型的研发活动对研发费用归集的要求不尽 相同，为了准确享受政策，企业在研发项目立项期应明确区分研发活动 的类型。

3.2.1.自主研发

模式概述：自主研发，是指企业主要依靠自己的资源，独立进行研 发，并在研发项目的主要方面拥有完全独立的知识产权。

税务处理：《财政部税务总局科技部关于提高研究开发费用税前加 计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99 号）和《财政部税务总局关于延 长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部税务总局公告 2021 年

第 6 号）规定，在 2018 年 1 月 1 日至 2023 年 12 月 31 日期间，企业开 展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的， 在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的 75%在税前加计扣除； 形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的 175%在税前摊销。

《财政部税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的 公告》（财政部税务总局公告 2021 年第 13 号）规定，制造业企业开展

《财政部 税务总局 科技部关于进一步提高科技型中小企业研发 费用税前加计扣除比例的公告》（财政部 税务总局 科技部公告 2022 年第 16 号）规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费 用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自 2022 年 1 月 1 日起，再按照实际发生额的 100%在税前加计扣除;形成无

形资产的，自 2022 年 1 月 1 日起，按照无形资产成本的 200%在税前摊 销。

举例：某科技型中小企业，2022 年度自主研发刨花板生产线除尘工 艺项目和废木制原料多元化利用生产工艺项目，刨花板生产线除尘工艺 项目会计上核算的研发费用 125 万元，其中房屋折旧 25 万元，废木制

原料多元化利用生产工艺项目会计核算的研发费用 95 万元，其中房屋折旧 15 万元。

则该企业当年度可加计扣除的研发费用＝（125-25）＋（95-15）＝180 万元

该企业当年度加计扣除金额＝180*100%＝180 万元

3.2.2.委托研发

模式概述：委托研发，是指被委托单位或机构基于企业委托而开发 的项目。企业以支付报酬的形式获得被委托单位或机构的成果。委托项 目的特点是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和 实现委托人的使用目的。

（1）企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，按照费 用实际发生额的 80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得 再进行加计扣除。

（2）“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。 无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣 除。

（3）研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。 3.2.2.1.委托境内研发（个人或机构） 税务处理：根据《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费

用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号）相关规定，企业 委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额 的 80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣 除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。

委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目 费用支出明细情况。

根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关 问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 97 号）相关规定企业委托 外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣 除时按照研发活动发生费用的 80%作为加计扣除基数。委托个人研发的， 应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。

3.2.2.2.委托境外研发（机构）

税务处理：根据《财政部税务总局科技部关于企业委托境外研究开 发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64 号）规定， 委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的 80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的 研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存 在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

委托境外个人进行的研发活动不适用加计扣除政策。 举例：某企业 2022 年境内符合条件研发费 110 万元，委托境外研

发费用 100 万元，其中 100×80%=80 万元计入委托境外研发费，委托境 外研发费不超过 110×2/3=73.33 万元的可以税前加计扣除，因此，该 企业 2022 年可加计扣除的委托境外研发费用为 73.33 万元。

3.2.2.3.委托关联方、非关联方研发

税务处理：委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方 提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

委托非关联方研发，考虑到涉及商业秘密等原因，《财政部国家税 务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号）规定，除委托方与受托方存在关联关系情况外，委托 方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。

举例：A 企业为制造业企业，2022 年委托其 B 关联企业研发液体紫 外线吸收剂的绿色合成，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条 件。A 企业支付给 B 企业 100 万元。B 企业实际发生费用 90 万元（其中 按可加计扣除口径归集的费用为 85 万元），利润 10 万元。2022 年，A 企业可加计扣除的金额为 100×80%×100%＝80 万元，B 企业应向 A 企业 提供实际发生费用 90 万元的情况。

3.2.3.合作研发

模式概述：合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产 生智力成果的创作活动，共同完成研发项目。

合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有 约定的，由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的 合作方应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发 活动，而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。

合作开发在合同中应注明，双方分别投入、各自承担费用、知识产 权双方共有或各自拥有自己的研究成果的知识产权。除了具体技术指 标、研发时间和合同的常规条款外，还应特别关注可以享受研发费用加 计扣除优惠政策的合作方应该部分或全部拥有合作研发项目成果的所 有权。若知识产权最后仅属于某一方，则不拥有知识产权的合作方不能 享受研发费用加计扣除政策。

合作研发需提供经科技行政主管部门登记的合作研究开发项目的 合同留存备查。

税务处理：合作研发由合作各方按照《企业（合作）研究开发项目 计划书》和经登记的《技术开发（合作）合同》分项目设置《合作研发 “研发支出”辅助账》，就自身实际承担的研发费用按照会计核算要求 分项目核算，并按照研发费用归集范围分别计算加计扣除。

3.2.4.（集团）集中研发

模式概述：（集团）集中研发是指企业集团根据生产经营和科技开 发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担， 或者研发力量集中在企业集团，由企业集团统筹管理研发的项目进行集 中开发。

税务处理：根据《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号）相关规定，企业 集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大， 需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相 一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方 法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

3.3.其他情况的税务处理

3.3.1.财政性资金用于研发形成研发费用的处理

税务处理：1.根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计 扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 97 号）规定， 企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费 用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。2.企业取得财政性资金若作 为应税收入处理的，用于研发活动所形成的费用或者无形资产，可以计 算加计扣除或摊销。企业可自行选择最适宜自身的处理方式。

举例：某制造企业 2022 年发生研发支出 200 万元，取得政府补助50 万元（企业选择作不征税收入处理），则税前加计扣除金额为 150×100%=150 万元；若企业取得的 50 万元政府补助选择按应税收入处理，则税前加计扣除金额为 200×100%=200 万元。

3.3.2.特殊收入的处理

税务处理：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范 围有关问题的公告》（国家税务总局公告 2017 年第 40 号）相关规定， 企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入， 在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣 减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

年度该企业可加计扣除的研发费用为 500-100=400 万元，加计扣除额为400×100%=400 万元。

3.3.3.直接形成产品或作为组成部分形成产品对外销售的处理

税务处理：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范 围有关问题的公告》（国家税务总局公告 2017 年第 40 号）相关规定， 企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研 发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发 生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应 的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年 度继续冲减。

举例：

2019 年，某制造企业与其客户签订合同生产某设备，该设备某项关 键技术需要进行研发，企业对该研发项目进行自主研发项目立项（X 项 目）。假设生产周期为 3 年。当年该企业发生研发支出 100 万元，其中 X 项目领用材料 30 万元。假设全部费用化，不考虑其他因素。因此可加 计扣除的研发费用为 100 万元，实际加计扣除额 75 万元（100×75%）。

（2019 年研发费加计扣除比例为 75%）

2020 年，企业发生研发支出 80 万元，其中 X 项目领用材料 20 万元

（研发成功并交付生产部门）。假设全部费用化，不考虑其他因素。当 年可加计扣除研发费用为 80 万元，实际加计扣除额 60 万元（80×75%）。

（2020 年研发费加计扣除比例为 75%）

2021 年可加计研发费用为 150-30-20=100 万元，实际加计扣除额 100 万元（100×100%）。（2021 年制造业研发费加计扣除比例为 100%）

3.3.4.失败研发活动发生研发费用的处理

税务处理：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范 围有关问题的公告》（国家税务总局公告 2017 年第 40 号）相关规定， 失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

3.3.5.共用的人员、仪器、设备、无形资产的处理

税务处理：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范 围有关问题的公告》（国家税务总局公告 2017 年第 40 号）相关规定， 直接从事研发活动的人员、外聘研发人员、用于研发活动的仪器、设备、 无形资产同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况、仪器设备 使用情况、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用 按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配 的不得加计扣除。

3.3.6.研发费用的费用化或资本化的处理

企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其税收 上资本化的时点应与会计处理保持一致。《企业会计准则第 6 号-无形资产》第 7 条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段 支出与开发阶段支出。

（1）研究阶段支出 研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查，主要是指为获取相关知识而进行的活动。 考虑到研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，对于企业内部研究开发 项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。